政府會計準則變革下醫院成本核算的困境與措施

■鄔江濤

（重慶醫科大學附屬兒童醫院）

引 言

現金收付制預算會計向權責發生制的轉變是我國政府會計準則變革的戰略方向。此方向既反映了我國行政事業單位多年積累的會計核算經驗，又適應了當前政府會計改革的需要（李建發等，2017），創新性的構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”會計核算模式。醫院作為行政事業單位，雖然具有公益屬性，但收入的來源并不是完全依賴財政撥款，其更多依靠自身經營以維持正常運轉。對于這種特殊的會計主體，成本核算既是醫院核算的基礎，也是財務管理的重要組成部分，更是精細化管理的必備要求，決定醫院在未來能走多遠，能走多高，是直接對醫院未來發展起著至關重要影響的方面（李琳，2020）。從2019年1月1日開始，所有醫院開始執行新的政府會計準則，財務會計與預算會計的結合、權責發生制與收付實現制的融合、財務報告與預算報告的并軌，讓醫院會計信息更加可靠和全面，其會計信息質量得到了極大提升，但同時對于廣大醫院會計人員而言，也給成本核算帶來了新的挑戰。在很長的一段時間，我國醫院成本核算存在諸多問題亟待解決，在經濟高質量發展和政府會計準則不斷變革的大背景下，醫院成本核算當中存在什么樣的問題，以及廣大醫院會計人員應如何審視醫院成本核算工作，如何在此大背景下找準問題，找出對策，解決這一系列的問題這是本文研究的目的和意義所在。只有解決了這些問題，才能讓醫院成本核算在新政府會計準則的指導下更加科學，才能支撐醫院的戰略發展目標。

1 政府會計準則變革面臨的挑戰

我國政府會計準則的發展體現了權責發生制逐步運用于政府財務報告的方面，是未來政府財務報告的趨勢(Chan，2016)。醫院有效地執行統一的政府會計準則，是建立和實施權責發生制政府綜合財務報告制度的關鍵（張月玲等，2016；李建發等，2017）。雖然政府會計準則經歷了多次補充和修訂，但其成本核算的確認基礎仍是收付實現制?；仡欉^去，政府會計的界限比較模糊，并且正在進行的預算會計不完善，內容不確定，比較單一，沒有明確的規范，大多數醫院的會計人員缺乏足夠的業務水平，難以肩負醫院更高要求的成本核算。

2 醫院成本核算的困境

2.1 成本核算理念缺乏

近年來隨著醫改的深入，醫院的成本項目逐漸繁多，成本支出日益增加，在經濟高質量發展和新政府會計準則全面實施的大背景下，對醫院成本核算的要求更加嚴格，醫院成本核算的重要性也日益突顯。但是，大多數醫院的財務管理人員缺乏成本核算和成本管理的理念（李琳，2020；盧小梅，2020），財務管理的重點沒有放在成本核算上。對大多數醫院而言，管理者缺乏成本核算理念，重開源，而輕節流，目前成本管理理念的缺乏成為了一個普遍存在的現象，并且在醫院中大部分的科室對成本管理的理念比較模糊，并且醫院對成本管理的理念宣傳不多，同時醫療單位的特殊性，使得醫院的管理層的管理重點落在醫療、科研、教學等方面的管理，輕其他方面的管理。突出反映在醫療服務收入和設備更新投入等方面，對醫院日常的耗用、固定資產折舊和日常維護、設備投入與產出的成本效益等等不夠重視，造成了大量醫療耗材的流失和固定資產的閑置，成本大于收入的情況時有發生。并且醫院對成本核算缺乏足夠的重視，首先考慮的是醫院的收入，其次考慮醫院的成本，成本管理職責不明確，大多數醫院認為其僅僅屬于財務部門的職責。在日常工作中登記不及時、不準確，導致無法提供成本數據，或者提供的成本數據與真實的情況有很大的差距，無法為醫院管理決策提供支持，甚至提供錯誤的決策。

2.2 成本核算體系不全

雖然早在10年前衛生部和財政部就要求醫院成本核算，并通過制定醫院財務管理制度和會計制度的方式，對醫院成本核算進行了定義，同時就核算的范圍、內容和方法進行了說明。然而，10年來醫院成本核算進展緩慢，各單位核算參差不齊（劉妍，2019；沈泓伶，2020），嚴重影響了醫院財務會計信息質量。在新政府會計準則實施的大背景下，此狀況顯然難以適應新政府會計準則的初衷。究其原因，在于沒有具體的成本核算的操作流程和實施細則，導致各自為政，加之上述提及的成本核算理念缺乏，醫院各部門責任不明，沒有專人進行登記，也沒有專人進行核算，導致成本在科室之間難以歸集，難以進行下一步工作，無法對全面開展成本核算。近年來，部分醫院也逐漸認識到成本核算方面的問題，提出了一些改進措施，如將成本管理作為科室考核的一部分，予以一定的獎懲，但由于成本核算體系不全的問題，在獎懲中很難收集基礎數據，難以做到公平、公正、公開，從而影響了醫院工作積極性和整體財務報告水平。另外，現行的成本核算多集中于醫院的總成本、做的好一點的到二級科室成本，但是更為精準的成本核算很少有醫院開展，如項目成本、病種成本、DRG成本等。在成本分攤上，許多醫院未進行逐級結轉和分攤，特別是針對公用水電氣和折舊攤銷等間接費用，分攤難以找到科學的方法，分攤的不準確導致難以達到成本核算的真正目的。

2.3 成本核算要求更高

伴隨著新《政府會計準則》在醫院全面實施，醫院成本核算要求更高（龐亞群，2020），主要體現在三個方面：一是會計核算更為復雜，新政府會計準則提出的“雙基礎”要求，醫院由以前的單一的核算方式，改變為既然進行權責發生制核算，又要進行首付實現制核算，但兩種核算發生的并行，大幅度增加財務人員的工作量，使得財務處人員深陷做賬的泥潭難以抽身，無法抽出更多的時間、精力去做好成本核算工作。二是醫院財務報告編制難度增加，新政府會計準則提出的“雙報告”要求醫院將原有財務報告中的一套報表機制變為當前的兩套報表機制，“雙報告”加入財務會計報告更能反映醫院經營狀況，更加凸顯成本核算過程，但同時大大增加了工作難度和強度。三是醫院會計人員要求變高。上述分析可以發現，在新政府會計準則下，醫院會計核算的難度與強度有所增加，使得醫院成本核算人員的工作量會顯著提升，且隨著財務會計和預算會計適度分離并相互銜接，對會計人員的業務水平要求更高。

3 政府會計準則變革下醫院成本核算的改進

3.1 加強成本核算理念

開源和節流都是提高收益的有效途徑，但相較于開源，節流易于控制，并且通過成本管理節流的效果比增加收入的效果大。因而，醫院成本核算在整個資金運動過程中顯得尤為重要。從醫院的管理者到部門領導再到財務管理人員，都應當加強成本核算理念，充分認識到成本管理的重要作用，形成“領導以身作則、財務部門加強宣傳、各部門積極配合”的良好氛圍。同時，成立“一個小組一個中心”，一個組即是成本核算領導小組，將醫院領導和各個部門的負責囊括進去，將成本管理的理念推廣到各個部門，管理責任落實到各個部門，一個中心即是成本核算中心，由財務部門專人和各科室相關人員兼任，負責具體的成本核算工作。通過不斷增強成本核算理念、完善各類組織，在醫院成本管控上做到精細化、可控化，增強全面成本核算的合理性和科學性。

3.2 健全成本核算體系

近年來實施的新醫改取得了巨大成功，這得益于明細成本項目，并有效進行項目成本和病種成本核算。因而，醫院要想突破成本核算的困境，必須要健全成本核算體系，具體來說有以下兩點：一是費用分攤要有依有據。當一些診療項目需要多個部門一起進行時，或者對一些公共的固定資產和無形資產，在費用分配和折舊時采取一定的方法和路徑，將成本層層分攤。同時，分攤的標準必須合理，可以結合醫院實際和各部門的情況，對于公共固定資產和無形資產，可以考慮人頭分配，根據人員占比分攤間接費用，當然也可以根據收入占比進行分配。對于共同診療項目，可以根據具體的參與量進行分攤。二是建立有效考核機制。在新政府會計準則的指導下，建議成本核算與預算管理相結合，制定目標將其納入年度績效考核。做到無預算不支出，源頭管控，定期進行考核反饋、時時進行監控。通過細化各項指標，落實責任，制定獎懲原則，有獎有懲罰，提高員工成本管控的意識和積極性，最大程度地發揮其激勵作用，實現成本精細化管理。

3.3 提高核算隊伍水平

人才隊伍是成本核算的前提，做好人員的培養和選聘是做好成本核算的關鍵，醫院在成本核算人才的使用上應把好“選聘關”、“任用關”和“培訓關”。首先，在“選聘關”上，醫院應當招聘相關專業和工作經歷人員，從而保證有專業人員參與醫院成本核算。其次，在“任用關”上，醫院應結合自身實際，明確成本核算人員的崗位職責和目標要求，提出具體的工作任務。再次，在“培訓關”上，制定相應的培訓計劃，制定的學習計劃要有針對性、實用性，做到要走出、學進來，切切實實提高會計人員對新政府會計準則的學習和掌握。

圖1 新政府會計準則下醫院成本核算的困境與措施路徑圖

4 結 語

成本管理是當下醫院由過往的粗放式管理向精細化管理轉變的一部分，也是當下運營管理的重要組成部分，尤其是目前項目和病種成本核算的發展，對醫院的成本管理的要求越來越高，尤其是DRGs付費方式的實施，能否做好成本管理，決定醫院今后發展的道路上取得的成就，因此梳理成本管理的理念、完善成本管理體系建設和做好成本核算的人才培養是各個醫療單位的重要工作。對于成本核算改進的三要點，其中最重要的一點是人才的培養，只有具有足夠的專業技能，才能做好成本管理。本文在經濟高質量發展和新政府會計準則剛實施不久的大背景下，基于現金收付制預算會計向權責發生制的轉變，分析了當下醫院成本核算存在的“管理理念缺乏、核算體系不全、人員素質不高”等問題，提出了“加強成本核算理念、健全成本核算體系、提高核算隊伍水平”等應對措施。在新政府會計準則和新醫改下，醫院成本核算精細化管理是大勢所趨，既是文件的要求，也是發展的需要，希望本文的研究對醫院不斷完善成本核算管理體系和建立健全成本核算組織具有一定借鑒意義。