關(guān)于企業(yè)成本管理中固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的分析與探討

●解雪莉

一、引言

成本作為一個(gè)價(jià)值范疇，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中是客觀存在的，近年來，隨著競爭的加劇和企業(yè)管理水平的提升，企業(yè)內(nèi)部管理對成本信息的要求越來越高。隨著成本理論和實(shí)踐的不斷深入，涌現(xiàn)出許多新的成本計(jì)量方法，但迄今為止未能形成一套公認(rèn)的有效成本會計(jì)體系。《管理會計(jì)應(yīng)用指引》從小時(shí)分配的角度出發(fā)，推到出一種固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率的計(jì)算方法。本文的研究貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在通過對成本進(jìn)行分類，從而提出一種固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率的計(jì)算方法。雖是不同的方法，但最終計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)成本并無二致。

二、成本分類及成本管理概述

在會計(jì)學(xué)領(lǐng)域，理論成本的內(nèi)涵概況為：在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動者為自己勞動所創(chuàng)造的價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，也就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中所耗費(fèi)的資金總和。成本分為財(cái)務(wù)會計(jì)中的成本概念和管理會計(jì)中的成本概念，財(cái)務(wù)會計(jì)中的成本是指遵循會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度要求確認(rèn)和計(jì)量的成本，而由于管理會計(jì)是給企業(yè)內(nèi)部管理提供決策所需信息，所以其成本通常按照企業(yè)管理需要，按不同的分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，比如，成本按經(jīng)濟(jì)用途（制造成本、非制造成本）、性態(tài)（固定成本、變動成本、混合成本）、是否與決策相關(guān)（相關(guān)成本、無關(guān)成本）等標(biāo)準(zhǔn)劃分。成本有廣義和狹義之分。狹義的成本專指對象化的耗費(fèi)，也就是僅指產(chǎn)品成本，針對廣義的成本，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會1980 年發(fā)布的《第3號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》是這樣定義：成本指經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)生的價(jià)值犧牲，即為了消費(fèi)、儲蓄、交換、生產(chǎn)等方面的資源。也就是廣義的成本主要分為產(chǎn)品成本、期間費(fèi)用兩大類型。

1.產(chǎn)品成本是指企業(yè)為了生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費(fèi)。可以指一定時(shí)期為生產(chǎn)一定數(shù)量產(chǎn)品而發(fā)生的成本總額，簡單來說，產(chǎn)品成本就是針對某一特定的產(chǎn)品對象，直接歸屬于該產(chǎn)品的耗費(fèi)，如生產(chǎn)某一特定產(chǎn)品而發(fā)生的直接制造成本（如直接材料、直接人工等）、間接制造成本（也稱制造費(fèi)用，包括變動制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用，如車間管理發(fā)生的人工成本、其他資源耗費(fèi)等）。

2.期間費(fèi)用是指企業(yè)日常活動中不能直接歸屬于某個(gè)特定成本核算對象的，在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益的各種費(fèi)用，主要包括管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。因?yàn)槠陂g費(fèi)用是企業(yè)為組織和管理整個(gè)經(jīng)營活動所發(fā)生的費(fèi)用，與可以確定特定成本核算對象的材料采購、產(chǎn)成品生產(chǎn)等沒有直接關(guān)系，因而期間費(fèi)用不計(jì)入有關(guān)核算對象的成本，而是直接計(jì)入當(dāng)期損益。本文探討的是財(cái)務(wù)會計(jì)中的狹義成本的相關(guān)計(jì)算與分析。

企業(yè)在營運(yùn)過程中進(jìn)行成本預(yù)測、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算等一系列管理活動，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略與競爭戰(zhàn)略，成本管理就應(yīng)運(yùn)而生。

三、企業(yè)成本管理方法及標(biāo)準(zhǔn)成本構(gòu)成

企業(yè)成本管理有一系列的管理方法，如變動成本法、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法等。企業(yè)在發(fā)展過程中應(yīng)結(jié)合自身的成本管理目標(biāo)和績效評價(jià)體系，在保證產(chǎn)品的功能和質(zhì)量的前提下，通過對原材料的管理及生產(chǎn)流程的優(yōu)化等方法不斷降低成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，以提高企業(yè)持續(xù)競爭優(yōu)勢為終極目標(biāo)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況選擇適合企業(yè)的成本管理方法。

產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本，是在標(biāo)準(zhǔn)成本法下企業(yè)預(yù)先制定的成本，是企業(yè)經(jīng)過努力可以達(dá)到的產(chǎn)品成本水平，并以此為基礎(chǔ)，與實(shí)際成本進(jìn)行比較，計(jì)算、分析成本差異、揭示差異動因，進(jìn)而實(shí)施成本控制、評價(jià)經(jīng)營業(yè)績。

產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本通常由直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本、直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本和制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本構(gòu)成。每一成本項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)分為標(biāo)準(zhǔn)用量（包括單位產(chǎn)品消耗量、單位產(chǎn)品人工小時(shí)等）和標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格（包括原材料單價(jià)、小時(shí)工資率、小時(shí)制造費(fèi)用分配率等）。

四、固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本及計(jì)算分析

企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，除產(chǎn)品直接耗用的各種材料費(fèi)用、發(fā)生人工費(fèi)用和燃料動力費(fèi)用即各種各樣專設(shè)的成本項(xiàng)目的生產(chǎn)費(fèi)用之外，還會發(fā)生各種制造費(fèi)用。為此，正確地核算制造費(fèi)用，對于正確計(jì)算產(chǎn)品的制造成本也是非常重要的。制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品（或提供勞務(wù)）而發(fā)生、應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本但沒有專設(shè)成本項(xiàng)目的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用。制造費(fèi)用的大部分不是直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費(fèi)用，而是間接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費(fèi)用，如機(jī)物料消耗、水費(fèi)、取暖費(fèi)以及輔助人員的薪酬費(fèi)用、差旅費(fèi)和辦公費(fèi)等。

制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本又區(qū)分為變動制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本和固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本

1.變動制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。變動制造費(fèi)用，在一定期間和業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，隨產(chǎn)量變化而成正比例變化的制造費(fèi)用。變動制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格確定。

2.固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。固定制造費(fèi)用，是指在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)，其費(fèi)用總額不會隨著產(chǎn)量變化而變化，始終保持固定不變的制造費(fèi)用。固定制造費(fèi)用一般按照費(fèi)用的構(gòu)成項(xiàng)目實(shí)行總量控制；也可以根據(jù)需要，通過計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)分配率，將固定制造費(fèi)用分配至單位產(chǎn)品，形成固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本。

固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，一般由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，會同采購、生產(chǎn)、技術(shù)、營銷等有關(guān)部門，按照以下程序進(jìn)行：

一是依據(jù)固定制造費(fèi)用的不同構(gòu)成項(xiàng)目的特性，充分考慮產(chǎn)品的現(xiàn)有生產(chǎn)能力、管理部門的決策以及費(fèi)用預(yù)算等，測算確定各固定制造費(fèi)用構(gòu)成項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)成本；

二是通過匯總各固定制造費(fèi)用項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)成本，得到固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)總成本；

三是確定固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率，標(biāo)準(zhǔn)分配率可根據(jù)產(chǎn)品的單位工時(shí)（標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）與預(yù)算總工時(shí)的比率或其他相關(guān)成本動因的單位成本與預(yù)算總成本的比率確定。

其中，預(yù)算總工時(shí)，是指由預(yù)算產(chǎn)量和單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)確定的總工時(shí)。單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)可以依據(jù)相關(guān)性原則在直接人工工時(shí)或者機(jī)器工時(shí)之間做出選擇。通常，固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本由固定制造費(fèi)用項(xiàng)目預(yù)算確定，是基于預(yù)算產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)成本。

固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本的計(jì)算順序及公式如下：

遵循上述（公式1）的基本理論，對(公式2)進(jìn)行如下分解：

直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本=材料的標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)×單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)用量

直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本=小時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工資率×單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)

變動制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本= 變動制造費(fèi)用項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格×變動制造費(fèi)用項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)用量

同理，固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本公式為：

實(shí)例分析：某企業(yè)本月生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，有關(guān)資料如下：

甲、乙產(chǎn)品產(chǎn)量及相關(guān)成本如下：

?項(xiàng)目 甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品 產(chǎn)量（件） 1000 4000 單位產(chǎn)品機(jī)器小時(shí) 4 4 ■接材料單位成本 3 10 ■接人工單位成本 11 5 變動制造費(fèi)用單位成本 2 4 固定制造費(fèi)用（元） 20000

計(jì)算甲乙兩種產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費(fèi)用（按機(jī)器小時(shí)分配）及單位成本。

方法一：

五、對策建議

1.細(xì)化企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)流程分析成本動因。隨著社會的不斷發(fā)展，大部分企業(yè)的生產(chǎn)流程變得相對比較復(fù)雜，生產(chǎn)線工序較多，而成本是綜合反映企業(yè)工作質(zhì)量的指標(biāo)，企業(yè)是可以通過對成本的計(jì)劃、控制、監(jiān)督、考核和分析等來促使企業(yè)以及企業(yè)內(nèi)各單位加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，努力改進(jìn)管理，降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。通過對產(chǎn)品的成本進(jìn)行對比和分析，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)在物化勞動和活勞動消耗上的節(jié)約或浪費(fèi)情況，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，找出工作中的薄弱環(huán)節(jié)，采取措施挖掘潛力，合理地使用人力、物力和財(cái)力，從而能夠做到降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。

2.選擇適合的計(jì)算方法。企業(yè)的成本核算中涉及的分配方法較多，因此，當(dāng)企業(yè)選擇不同的固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率的計(jì)算公式，將會導(dǎo)致企業(yè)成本管理過程中對固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算過程不同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對本企業(yè)的固定性制造費(fèi)用建立全面周全的認(rèn)識，選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)算公式，達(dá)到簡化計(jì)算的目的，有利于企業(yè)簡化成本管理的過程。

3.建立完善的成本核算制度。管理大師彼得·德魯克曾說過：“在企業(yè)內(nèi)部只有成本”。可見成本對企業(yè)內(nèi)部管理得重要作用。企業(yè)需要建立完善的成本核算制度，確定成本的核算方法以及成本的計(jì)算方法，明確企業(yè)成本的核算流程。

六、總結(jié)

企業(yè)需要努力提高在市場上的競爭能力和經(jīng)濟(jì)效益，這是社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下對企業(yè)的客觀要求。而要做到這一點(diǎn)，企業(yè)首先必須進(jìn)行正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策。進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策，需要考慮的因素很多，成本是主要因素之一。成本核算不僅是成本會計(jì)的基本任務(wù)，同時(shí)也是企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分。

本文的研究討論了固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本的計(jì)算公式，首先涉及到固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率的計(jì)算，從標(biāo)準(zhǔn)工資率和小時(shí)分配率這兩個(gè)角度展開討論，推導(dǎo)出的分配率（公式5）表示的是小時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工資率（標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格），而《管理會計(jì)應(yīng)用指引》中列示的分配率（公式4）表示的是小時(shí)分配率，兩種方法最終計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)成本并無二致，雖有殊途同歸之論，但其中妙趣值得研究與推敲。本文采用單案例研究法，雖然充分考慮到了案例需要具有代表性以及案例的可靠性，但單案例研究是有一定的局限性，未來針對該計(jì)算公式的研究可以采用多案例研究法，若采用多種樣本來計(jì)算，將會得到更具有一般性的結(jié)論。