政府會計制度改革對事業單位的影響

薄璇 北京聯合大學

一、政府會計制度改革的基本理論

政府會計制度是屬于企業會計制度的一個分支，企業財務狀況的實質可以通過這個分支來反映，因此，我們在研究政府會計制度改革時應著眼于企業會計制度展開。

（一）政府會計制度的內涵

政府會計制度是對政府財政收支的數目、性質、用途、關系和過程進行全面而準確地記錄與整理的程序和方法，它是預算執行情況的客觀而直觀的反映。

（二）政府會計制度改革的基本內容

1.引入雙分錄核算方法

我國的現行會計制度引入了“雙分錄”的核算方法，就是對業務或事項進行兩項紀錄，除了反映預算收支的變動情況之外，也需要反映相關資產與負債的變動情況。

2.刪除部分科目

現行政府會計制度中會計科目相比于之前增加了許多。其中，資產類科目增加了4個，負債類科目增加了7個；凈資產類科目增加了4個；收入類科目增加了5個；支出類科目增加了5個。除此之外，現行制度還進一步的補充規定了債務發行業務和股權投資業務。

3.完善會計要素

現行政府會計制度在財務會計要素中把支出變為費用，第一次提出了預算收入、預算支出和預算結余三個預算會計要素。

4.規范會計報表體系

現行政府會計制度要求事業單位編制的會計報表一般包括資產負債表、收入費用表和凈資產變動表。但是單位可根據自身實際情況進行編制；預算會計報表至少包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表。由此可以看出，政府會計的會計報表體系更加完善、全面。

二、現行政府會計制度核算方式的主要變化及面臨的挑戰

現行政府會計制度按照《改革方案》和《基本準則》的要求，構建了“雙核算”模式，具體變化及面臨的挑戰分析如下。

（一）現行政府會計制度核算方式的主要變化

1.引入“平行記賬”

政府會計制度改革后，事業單位的會計核算方式相較于之前增加了“平行記賬”。

2.取消基建單獨記賬

在2013年、2014年“基建并入大賬”的基礎上更進一步，現行政府會計制度通過借鑒《國有建設單位會計制度》中的合理內容，對事業單位基本建設投資進行了新的規定，要求其統一進行會計核算，不再單獨建賬。

3.費用化處理折舊、攤銷

現行政府會計制度不再需要每月虛提，只需要按期計提固定資產折舊和無形資產攤銷，并計入當期的成本費用即可。

4.備抵法處理壞賬

原政府會計制度下我國行政事業單位主要以收付實現制為核算基礎，大部分沒有設置“壞賬準備”對事業單位日常活動中發生的壞賬進行處理。現行政府會計制度規定不需要上繳財政的應收款需要進行壞賬準備的計提，增加“壞賬準備”科目，采用備抵法進行核算。

（二）現行制度核算方式變化面臨的挑戰

1.相關法律制度不健全

我國目前還處于原政府會計制度向現行政府會計制度轉變的初始階段，各種相關法律制度還不是很完善，政府或事業單位對人員的工作職責尚沒有明確的劃分，機構設置不全。現行政府會計制度在實際應用中的執行，導致政府或行政事業單位的各項經濟業務都略顯混亂，細則規范的缺乏也大大降低了工作效率。

2.會計信息披露存在差異

現階段正是我國制度銜接的關鍵時點，事業單位在披露財務報告時，總是忽略資金用途和使用效率；此外，事業單位在出具相關報告時，政府會計的審計報告和事業單位的審計報告缺少關聯，使得會計信息所有者難以深入地分析二者的職責履行情況。

3.制度銜接問題

為了更好地將現行政府會計制度與原政府會計制度進行銜接，國家財政部先后出臺了一系列的文件來展開工作，但是仍然存在很多問題。首先，在預算會計中，行政事業單位的會計科目、核算流程、報表體系比之前更復雜，對不同科目進行初始數據的確認時，有一些難以確定的因素。其次，政府會計制度改革是黨的十八屆三中全會提出，而直到2019年1月1日才正式執行，間隔時間太長，導致制度銜接在實際應用過程中遇到了困難。

三、政府會計制度改革對X事業單位核算的影響

X事業單位是我國北方地區某文化類事業單位，主要業務大致概括為優秀交響樂和其他音樂藝術作品的創作演出、音樂經典作品的普及、音樂作品錄制等。該單位的資金主要來源是演出收入、財政撥款和對外投資等。以下內容就政府會計制度改革在X事業單位資產核算和收支核算過程中產生的影響展開分析。

（一）政府會計制度改革對X事業單位資產核算的影響

1.X事業單位資產核算現狀

X事業單位2019年12月30日資產類別及構成如下圖1所示：

圖1 2019年12月30日資產類別及構成

2.政府會計制度改革后X事業單位資產核算的變化

（1）政府會計制度改革后X事業單位資產核算總體的變化

在制度銜接時，X事業單位進行了資產的全面清查，具體變化如下：

表1 X事業單位會計制度銜接情況

圖2 2018年12月31日資產類別及構成

圖3 2019年1月1日資產類別及構成

對比分析在政府會計制度改革前后X事業單位資產科目、金額占比，可以發現X事業單位總額并未發生變化，但資產分類更加詳細，且流動資產中的貨幣資金依然占比最大。

除此之外，政府會計制度改革使得資產核算流程也發生了改變。在改革之前首先對X事業單位的資產進行全面清查，改革之后的會計核算需要斟酌是否采用“雙分錄”，使得業務變得更加復雜，給事業單位會計人員的工作帶來麻煩。

（2）政府會計制度改革后X事業單位流動資產核算的變化

在政府會計制度改革后，X事業單位對流動資產核算發生了重大改變，下面以貨幣資金為例進行分析。

X事業單位于2018年3月14日收到演出收入1,200,000元，在2019年1月31日收到創作經費100,000元，應作會計處理如下：

表2 2018年3月14日會計處理

2019年1月31日，X事業單位根據規定分別作“雙核算”會計如理如下：

表3 2019年1月31日會計處理

（3）政府會計制度改革后X事業單位非流動資產核算的變化

現行政府會計制度要求，兩者銜接過程中，對資產進行全面清查的同時需明確固定資產核算科目的變化。

現行政府會計制度要求，X事業單位需要對以前年度沒有補提的折舊進行補提，同時需要采用年限平均法對固定資產按月分類計提折舊。

3.政府會計制度改革對X事業單位資產核算的影響

（1）政府會計制度改革對X事業單位資產核算的總體影響

政府會計制度改革后，對X事業單位提出了更高的要求，主要體現在資產科目的細分和核算流程的變化。一方面，在制度銜接時，需要進行資產的全面清查；另一方面，現行政府會計制度中“雙分錄”記賬模式的考慮可以使X事業單位的資產核算規范化。

（2）政府會計制度改革對X事業單位流動資產核算的影響

從貨幣資金來看，政府會計制度改革主要是對貨幣資金進行更詳細的分類。相較于原來的事業單位會計制度，X事業單位在制度改革后在銀行存款和貨幣資金下又設置了明細科目，對X事業單位貨幣資金的管理提出了更高的要求。

從應收賬款來看，政府會計制度改革使得應收賬款的分類更加科學，并且簡化了其他應收款的科目，有利于防范財務風險。

（3）政府會計制度改革對X事業單位非流動資產核算的影響

政府會計制度改革后，非流動資產中變化最大的是固定資產核算的變化，制度銜接過程中，對資產進行全面清查可以使企業清楚地掌握已有資產的相關信息，避免進行不必要的復購。此外，對固定資產折舊的規定可以讓X事業單位了解固定資產的損耗程度。

（二）政府會計制度改革對X事業單位收支核算的影響

1.X事業單位收支核算現狀

截至2019年7月30日，X事業單位收支情況如下表所示

表4 2019年7月30日收支情況

2.X事業單位會計制度改革后收支核算的變化

通過分析X事業單位收支核算的現狀可以看出，雙體系核算較之前的單體系核算變化很大。

對比可以發現，現行政府會計制度新增了本期盈余、費用類科目以及資金結存科目，同時X事業單位的累計收支結轉也由原來的一次結轉分成了現在的累計經營收支結轉和累計預算收支結轉。

3.政府會計制度改革對X事業單位收支核算的影響

政府會計制度改革后，X事業單位新增了費用類科目、資金結存科目和預算結余類科目，而且引入了事業單位成本計算相關概念，要求X事業單位的財會人員既要掌握經營收支核算又要掌握預算收支核算。

四、政府會計制度改革在資產和收支核算中存在的問題及建議

結合上述具體案例，以下將從資產核算和收支核算兩個方面探討政府會計制度改革在X事業單位實際應用中存在的問題及解決方法。

（一）政府會計制度改革在資產核算中存在的問題

1.政府會計制度改革在資產核算方面存在的總體問題

按要求對所有資產進行全面清查時，由于需要清查的范圍過大，清查過程中可能會出現疏漏，如：部分固定資產未入賬或者未及時處理已報廢的固定資產。

政府會計制度改革后，事業單位會計核算比以前更加復雜，在實際應用過程中就容易出現種種弊端，主要表現在兩方面：一方面，X事業單位沒有采取措施來落實現行政府會計制度的實施，只是單純地給會計人員分配各種工作，但沒有通知其他部門積極配合，而且不相容崗位的分離也沒有很好地執行。另一方面，對X事業單位會計人員提出了更嚴格的要求，會計人員需要通過不斷學習了解改革后的政府會計制度，學習相關配套軟件來更好地適應經濟社會的發展，但是實際上，會計人員的積極性可能沒有很高。

2.政府會計制度改革在流動資產核算上的問題

在流動資產核算方面，主要是X事業單位尚沒有進行嚴格管控，使得本單位貨幣資金的核算真實性有待考證。雖然X事業單位根據現行政府會計制度重新規定了貨幣資金核算流程，但是實際應用過程中往往因為繁瑣而略過一些程序，給其本身帶來了無法預測的財務風險。

3.政府會計制度改革在非流動資產核算上的問題

在非流動資產核算方面，主要是X事業單位忽略了在實際應用過程中，對資產折舊的補提和核算過程的規范化。首先，資產核算過程中往往出現一些類似于單位已有的固定資產未登記入賬或者報廢的固定資產未及時進行轉銷處理的問題，容易造成X事業單位資產虛增等問題。其次，X事業單位對某些資產以前年度折舊的補提時沒有結合實際，直接在制度改革后一次性補提，使固定資產價值驟降，容易引起賬實不符。

（二）政府會計制度改革在收支核算中存在的問題

在收支核算方面，雖然現行政府會計制度對預算收支科目和經營收支科目進行了規定，但是具體需要怎樣應用，仍沒有明確說明。由于X事業單位沒有充分了解改革后的收支科目，導致在日常核算中出現了一些問題。首先是預算收支方面，X事業單位沒有明確劃分預算收支科目導致企業會計信息披露不完整，不能使資金正確合理地使用。其次是經營收支方面，X事業單位沒有明確區分業務活動費用和單位管理費用，導致X事業單位的收支核算體系沒有很好地適應政府會計制度的變革。

（三）X事業單位完善現行政府會計制度資產核算的建議

1.可安排各部門進行自查，然后上報給財務部門審核，由財務部匯總登記，以便于減少財產清查的工作量，提高工作效率。

2.領導班子應該認識到落實政府會計制度改革的必要性和積極宣傳，帶動會計人員認真學習了解會計制度改革的主要內容及應用，同時也要加強對單位會計核算的監督，不斷完善改進企業現有的核算機制。

（四）X事業單位完善現行政府會計制度收支核算的建議

1.應在遵循現行政府會計制度的基礎上，結合自身實際情況對預算收支科目和經營收支科目進行調整，要是科目調整過程當中發現不懂的問題要及時請教專業會計人員。

2.內部監督與外部監督相結合，嚴格按照預算報表審核事業單位的各項資金支出。

3.可以引進預算會計人才，以便于預算會計人員和財務會計人員的相互交流，既滿足了“雙核算”會計模式，又可以讓本單位的記賬方式不再那么死板。

五、結語

根據前文基于政府會計制度改革對X事業單位會計核算的影響分析，匯總得出以下結論：政府會計制度的改革在事業單位的應用既存在一定的優勢也存在一些問題。

優勢主要體現在：資產的全面清查避免了資產的復購；計提壞賬準備幫助事業單位有效防范風險；貨幣資金科目的細分提高了事業單位的會計信息質量；固定資產折舊和無形資產攤銷有利于對資產的管理。

存在的問題主要體現在：資產的全面清查過程中由于工作量太大，難免會出現一些紕漏，基于這種可能性，事業單位貨幣資金核算的真實性仍需進一步驗證；事業單位的崗位設置和資金審批流程依然沒有很規范；事業單位仍沒有充分理解預算收支核算和經營收支核算。

通過分析研究問題產生的原因，文中相對應地提出了解決措施，即：（1）在資產核算方面，要求各部門定期進行自查，加強會計核算的監督，不斷完善核算機制。（2）在收支核算方面，與專業會計人員交流增強對經營支出的理解，構建預算監督體系和引入預算會計人才。希望通過X事業單位反映出的問題幫助其他事業單位自檢，也期望這些建議可以為其他事業單位提供一些借鑒。

最后，由于現行政府會計制度剛實施不久，再加上我的學術水平有限，另外文章所選的例子X事業單位不能完全概括所有的事業單位，而且有的會計科目也并沒有使用，導致樣本選擇上存在局限性，因此本論文的結束不能代表研究的結束。我認為，現行政府會計制度會在實踐中一步一步地完善，國家也會繼續出臺更具體的會計準則規定，在事業單位資產核算方面，尚需繼續研究和不斷完善。