數字經濟下我國稅收征管的挑戰及對策

■/ 賀 丹

1995 年，名為《數字經濟：智力互聯時代的希望與風險》的著作中詳盡論述了互聯網對全球社會、經濟及政治的影響，由此“數字經濟”被廣泛熟知。2016 年，G20 對數字經濟給予的官方解釋是以數據資源作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動。

現階段，數字經濟已經成為繼農業經濟、工業經濟之后的主要經濟形態，我國數字經濟框架由“三化”“升級至“四化”，即數字產業化、產業數字化、數據價值化及數字化治理，增加了對數據價值化和數字經濟政策體系的研究。中國數字經濟發展體現在技術與應用兩個方面，技術包括云計算、大數據、人工智能、區塊鏈等高端技術，而應用方面則涵蓋平臺經濟、產銷者經濟等各類新業態與新模式。

一、中國數字經濟發展現狀分析

2019 年，在全球新冠疫情爆發導致國際經濟形勢十分嚴峻的環境下，數字經濟在中國依然保持較快的增長速度。由于數字交易過程難以追蹤，形成了經濟交易隱匿性、業務屬性模糊性及數據高度流動性，這使得大數據背景下的經濟交易活動的屬性在傳統的稅法框架下很難將其與其他經濟類別完全區分，由此對稅收征管產生巨大挑戰。

（一）中國數字經濟規模及增速

科技進步讓全球交流日益緊密。數字經濟的發展也躍升到一個新的高度，即使在全球經濟疲軟的情況下，中國數字經濟規模卻不斷擴大。據中國信息通信研究院數據顯示（如圖1），2017-2021 年數字經濟規模持續上升，2017 年數字經濟規模為27.2 億萬元人民幣，2019 年數字經濟占GDP 比重達到36.2%，數字經濟增加值規模達35.8萬億元人民幣，2021年預測值為42.4萬億人民幣，與2017年相比，數字經濟規模的質量及效益都顯著提升。2017-2021年總體增速呈下降的趨勢，2019年受新冠疫情等外部因素的影響，使2020 年數字經濟增速有較大降幅，下降4.8個百分點。據IDC（互聯網數據中心）最新預測，2022年中國數字化轉型支出將達到3291億美元。

圖1 2017-2021年中國數字經濟規模與增速

總體來說，2017-2021 年數字經濟規模呈現出持續發力、穩中有升，逐步推進的新態勢，數字經濟持續發力對于中國的經濟及三大產業都有較大的影響。

（二）中國數字經濟規模與質量

數字經濟規模與質量能綜合反應城市綜合發展情況，據2021 年數字經濟規模與質量排名情況顯示（如圖2），在規模與質量排名前10 名的城市中，有6個省會城市和3個直轄市，其中省會城市指數相對較高，各主要板塊表現較為均衡，這些城市在數字經濟產業規模及企業質量上具有明顯優勢。

圖2 2021年數字經濟規模與質量排名（前10名）

從地域分布來看，該排名中東部地區有6個城市分別為上海、廣州、北京、杭州、深圳、濟南，中部地區有武漢和長沙兩個城市以及兩個西部城市成都和重慶。數字經濟規模與質量較高的城市主要集中在東部經濟發達地區，北京、成都、廣州位列前三位，其中包括1個西部城市成都。

（三）中國數字經濟產業發展總指數排名

在數字經濟高速發展的過程中，區域內和城市間的發展不平衡、不充分的問題也日益突出，為衡量各城市數字經濟產業發展水平，本節運用中國數字經濟產業發展指數進行簡要分析，該指數運用統計的方法定量分析并進行系統的排名，更加精確且詳盡地反映出當前中國各省（自治區、直轄市）數字經濟發展的階段性特點。

2021 年中國數字經濟產業發展指數設定包括5個一級指標（經濟政策與環境、經濟規模及質量、產業創新能力、產業投資熱度等）、11個二級指標。從經濟發展總體情況看（如圖3），排名前5 位的城市為北京、上海、杭州、廣州、深圳，在五個維度之中都領先于其他城市，排名超越平均水平的城市分別出臺了不同的稅收征管措施以應對數字經濟背景下的挑戰。截至2021 年，已有26 個省（市）明確要全面推進數字經濟建設并培育數字新業態，北京、上海、杭州等省（市）已經開始規劃數字經濟管理和監督框架，為全國數字經濟發展起引領示范作用。

圖3 2021年數字經濟產業發展總指數排名（前10名）

中央政府也高度重視數字經濟對經濟社會發展所產生的積極影響，各城市也相繼制定了2022年的數字經濟發展目標（如下表1），目的在于加快探尋數字經濟創新發展的途徑。2022 年，政府工作報告中第一次以“單獨成段”的方式對“數字經濟”進行表述，報告中指出要不斷推進數字信息基礎設施建設，培育數字經濟新優勢，由此可見數字經濟顯示出巨大的經濟效益。

表1 2022年部分省市數字經濟發展目標

二、數字經濟下我國稅收征管面對的挑戰

近年來，數字經濟呈現出以點帶面擴散性的發展趨勢，新興數字行業涌入自由市場，例如平臺經濟、零工經濟等新業態模式，一定程度上擠占傳統行業的份額，而數字化產業的虛擬性與傳統行業的實體性有一定差別，最明顯的區別就在于數字化產業在交易過程中具有專業的技術性，這使得交易過程往往難以追蹤，由此造成經濟交易隱匿性、業務屬性模糊性等問題。

（一）納稅主體劃分不清

大數據的廣泛運用使跨境電商、互聯網商務貿易等商業形式在現代經濟交易中占有相對主流的地位。大量企業為減少經營成本，會運用網絡服務器進行遠程交易服務，小部分企業并未在稅務機關的控制與監管之中，會使得產品服務的賣方與資金收入方相分離，可能會造成納稅主體劃分不清的情況（王怡璞和王丹，2020）。

在實務操作過程中，納稅人身份信息識別與注冊是進行商業活動的前置程序，但提供方可利用虛擬平臺偽造身份信息，這就使納稅人隱匿身份及交易信息變成可能，征稅機關對法人與自然人納稅主體在線上的經濟交易活動不能完全進行全效率、全流程、全方位管控，此外，由于第三方支付的普遍應用，簡單商業活動的給付方稅款的繳納不能及時被有效納入稅務監督體系中，再加之現階段交易平臺質量層次不齊、納稅人稅收遵從度不高、現有的稅收征管體系中針對數字化企業缺乏正確歸類，導致稅收征管部門在核查商業交易行為的過程中存在盲點。

（二）常設機構認定模糊

在傳統銷售模式中，稅收制度主要以真實存在的物理實體作為常設機構的認定標準，企業所得稅征稅依據與政府設有的“常設機構”概念存在相關關系，而網絡域名、網絡服務器、遠程服務等虛擬化企業經濟交易平臺，使實體性物理場所不復存在，“常設機構”的定義也一定程度上缺乏時效性，由于征稅機關對稅收收入的征稅范圍與征稅對象的界定尚待完善，大量經濟交易過程被屏蔽在政府監控之外，稅收流失問題日益加重（馬洪范和胥玲，2021）。

數字經濟與社會正同步發展，傳統意義的物理實體作為納稅主體的確認應適當擴大其范圍，數字經濟化使得產品在交易方式上層出不窮，數字貨幣、第三方支付、云平臺等支付方式，將線下交易上移至網絡端口，數字化媒介和虛擬網絡平臺便承擔起核心業務功能，進而導致征稅范圍界定模糊、稅率差別等稅收問題。

（三）稅收流失風險增加

近些年，稅收信息技術處于完善階段，稅務部門也未能對法人及自然人稅收收入進行全方位掌控與監督，使得偷稅漏稅手段不斷“升級”，不法人員通過聘請專業策劃團隊進行稅收籌劃與偷漏稅稅款（胡耕通和袁其夢，2021）。在國內稅收方面，明星偷漏稅現象屢禁不止，大多通過虛構業務、轉化收入性質、簽“陰陽合同”進行虛假申報，偷逃個人所得稅，且偷稅漏稅的數額巨大，使得稅收流失問題加重。在國際稅收層面，跨國企業一般利用數字經濟交易活動流動性的特點以及稅收征管局限性的特征，故意將常設機構設在低稅率地區，并利用“三明治”結構模式，搭建起避稅的框架，并將不同功能的業務分散在不同的國家（地區），以逃避東道國及母國對數字交易所設的稅收征管，存在稅收流失的現象（樊勇和邵琪，2021）。

三、數字經濟下國際稅收征管經驗借鑒

據《全球數字經濟新圖景（2020 年）》公布的數據顯示，經測算，2019年全球有近50個國家（地區）數字經濟增加值規模達32 萬億美元，較2018 年增長約1.7 萬億美元。數字經濟占GDP 比重達到42%，較2018提升1.2%，足以顯示數字經濟對全球經濟社會的影響力。數字經濟的發展顛覆傳統商業運營模式，重塑新時代經營業態，優化價值要素創造的過程，但也使稅收流失問題日漸凸顯。

（一）國際組織稅收征管方案

1.歐盟數字服務稅。2018年，歐盟委員會發布兩項指令維護成員國整體利益，該指令涉及長期與短期的目標。指令一，運用顯著經濟存在的方式對常設機構擴充解釋；指令二，即暫行數字服務稅（應急備選方案）。數字服務稅也為許多發達國家在數字經濟背景之前初期應對稅收問題提供單邊應對措施。

數字服務稅的征收目的與中國營業稅有異曲同工之妙，歐盟設置的起征點中，有兩方面的嚴格限制，以此來判定稅收的征稅范圍。一方面是，全球收入超過7.5 億歐元，另一方面是來自歐洲的收入超過5000 萬歐元的跨國公司，同時滿足以上兩項條件才繳納稅款。在歐盟各成員國內，明確規定非居民企業向居民企業銷售規定服務獲得的總收入征稅，而不向買受方征稅，該項舉措在B2B 與B2C 交易中被廣泛實施。截至2020 年統計數據顯示，全球已有46 個國家開征數字稅或者擬征直接數字稅。

2.OECD“雙支柱”方案。2021 年下旬，G20 與OECD 共同組織并提出《關于應對經濟數字化稅收挑戰雙支柱方案的聲明》（以下簡稱“雙支柱”方案）以應對數字經濟的挑戰。此次的聲明是對以往“雙支柱”方案進行最終的完善與修訂。

“支柱一”對共識要素進行總體描述，主要強調利益分配與聯結度規則，闡明其所試用的范圍、新的特殊聯結度規則、分部核算、消除雙重征稅及稅收確定性等實質問題。其明確將超過收入 10%的利潤定義為“剩余利潤”，對于適用范圍內的跨國企業25%的剩余利潤將被分配至構成聯結度的市場轄區，并以收入為分配因子，對數字經濟下的利潤分配計算提供明確路徑與方法。

“支柱二”旨在防止稅基侵蝕，并起到減少利潤轉移的目的，主要包括兩方面內容。第一項是關于兩項緊密聯系的國內法規則（共同構成全球反稅基侵蝕規則）：一是收入納入規則，該規則主要強調母公司應就跨國企業成員低稅所得補繳稅款直至全球最低稅收水平。二是低稅支付規則，該規則表明對于跨國企業成員未適用規則一的低稅所得，其他跨國企業成員將通過限制扣除或做等額調整補征稅款至全球最低稅水平。另外一項是基于稅收協定：允許來源國對適用稅率低于最低稅率的某些特定關聯支付有限征稅，適用應稅規則繳納的稅款可以計為在全球反稅基侵蝕規則下的有效稅額。

根據國際組織對指標的設定與相關經濟分析，“支柱一”將使全球稅收總收入在總體情況下略微有所增幅，若“雙支柱”方案共同實施，保守估計全球稅收收入每年凈增約1000億美元。

（二）發達國家稅收征管方案

1.英國轉移利潤稅。英國于2015 年發布轉移利潤稅法案來應對經濟數字化帶來的稅收沖擊，隨后澳大利亞發布跨國公司反避稅法，其與英國的反避稅法類似，目的是對非居民的跨國公司來源于本國的所得進行征稅。這兩個國家的法案所實施的目的與原則極為相似，并都在同年發布政策并實施。為保護本國企業發展，英國與澳大利亞對征稅范圍有嚴格規定，英國政府規定的征稅起征點是對銷售收入超過1000萬英鎊的跨國公司征稅。

根據英國財政部2020 年的測算數據表明，2015 轉移利潤稅的開征使國庫增加約2.5 億英鎊的收入，2018年至2019年，征收3.7億英鎊，2019年至2020 年，征收約14 億英鎊的稅收收入，相較于2018年度呈現直線式增長趨勢。

2.意大利數字服務稅。2020年，數字經濟對意大利國民經濟表現出積極的影響力，根據UNITECH（國際科技高校聯盟）公布的數據，意大利數字支付和智能手機交易市場份額已經達到35億歐元，同比增長140%。由此，意大利政府針對大型科技公司適時開征數字服務稅。自2020 年1 月1 日起，將對全球營業收入超過7.5 億歐元的公司征收3%的數字稅，該條款也明確規定全球營業收入中大型科技公司在意大利境內至少有550 萬歐元的營業收入。2022 年，按照意大利財政部門稅收收入預算，數字服務稅預案的實施，每年至少可增收6億歐元。

四、數字經濟下稅收征管的對策

（一）落實稅收法定原則，修訂“常設機構”定義

1.強化依法治稅理念，落實稅收法定原則。在法律層面，稅收法定原則早已確立，根據中華人民共和國憲法第56 條規定，中國公民有依照法律納稅的義務。隨著法治化建設的不斷推進，在稅收領域，截止到2021 年12 月31 日，18 個稅種中已完成12個稅種的立法（包括《中華人民共和國稅收征收管理法》），為繼續深入貫徹落實稅收立法原則，首先稅務機關（主要指基層部門）應自下而上全方位落實各營業主體的稅收登記活動，其次制定相應稅收法規試點并落實到稅務執法過程中，最后通過上級稅務保障部門制定兼具強制性和誘導性的制度促使納稅人依照法律法規繳納稅款，落實有法可依原則。

2.參考國際組織建議，擴充“常設機構”概念。數字經濟對國際稅收管轄權的挑戰主要體現在國際稅收組織對“常設機構”的原始定義，所以積極地與國際實踐相結合，擴大對傳統常設機構的解釋范圍是現階段的迫切要求。2021年，根據G20峰會與經濟合作與發展組織最終完善并修訂的“雙支柱”方案，擴大“常設機構”在三個層面的解釋。首先，為解決用單一的物理實體概念來概括廣義“常設機構”概念，政府可借鑒以“用戶參與”為標準，尋求一個在非獨立交易準則下的剩余利潤分割法。其次，建立“營銷型無形資產”定義，只要跨國企業透過“內在功能性關聯”在市場國構成市場上營銷式無形資產，就應認為大型跨國公司在市場有相應的應稅行為（邱冬梅，2020）。最后，確立“顯著經濟存在”，只要滿足或構成顯著經濟存在即為應稅客體。參考“支柱一”方案，政府間應形成統一的協商機制，以信息數據經濟存在原則替代實物存在原則。

（二）推進智慧稅務建設，深化稅收大數據共享

1.完善涉稅信息共享，建立稅源監控機制。運用人工智能信息化方法，建立稅源監控模型，進一步推進完善涉稅數據共享和第三方數據交換機制，并促進稅收征管從“發票管稅”到“信息管稅”最終實現“大數據治稅”的轉型升級。例如，2022年，黨中央、國務院為加快不動產登記便利化改革，加強稅務部門與自然資源主管部門協作，及時獲取全過程涉稅數據，以促進不動產登記涉稅服務實現信息化管理。該過程涵蓋雙向的信息互通過程，包括自然資源部門應向稅務部門推送統一受理的權利人、共有情況等不動產登記信息。稅務部門也應向自然資源主管部門推送納稅人名稱及辦理不動產登記時所需的其它完稅信息，最大限度地共享涉稅信息資源、轉變信息共享方式。

2.建立電子發票信息交流平臺，制定國家發票標準。根據“十四五”稅改任務，到2025 年要實現稅收執法、服務、監管、大數據智能應用深度融合。然而，國內稅收信息化還不成熟，但隨著數字化的趨勢，稅收數字化的各個終端必將進一步融合。因此，要積極推進數字化轉型，通過線上平臺承接線下業務，實現從傳統產業向數字產業的升級；其次，有序推進鐵路、民航等領域的發票標準化和電子化，并實現各領域電子發票統一化和標準化，為納稅人稅收抵扣提供便捷，降低稅收征管交易成本。

（三）加強國際稅收信息交流暢通

國家（地區）能否順利交換稅收信息，取決于更多國家是否加入信息交換網絡，但不同經濟發展水平下的國家參與信息交換的意愿不同。發達國家國內法律體系完備，技術條件優越，可充分利用稅收信息交換，發展中國家受政治經濟、法律制度等因素的限制，稅收信息交換不及發達國家，稅收信息交換在維護本國稅基方面的作用微弱。因此，國際層面，中國應以OECD 重要參與者的身份加入OECD重要機構和項目，并積極與國際組織、各國家（地區）間增強稅收信息交換聯系，為其制定稅收規則建言獻策，建立國際稅收協定的友好關系，積極參與地區之間及全球范圍內的稅收商談，同時加強稅收征管技術交流，積極爭取在國際中的話語權。