作業成本法在碼頭公司成本應用研究①

馬海東，馬祥祥

（江蘇連云港港口股份有限公司，江蘇 連云港 222000）

引言

近年來，碼頭公司成本管控力度逐步加強，有關成本管控的新方法、新手段不斷涌現，但無論采用何種管控方式，在管控的全過程中均需要完善的基礎數據來支撐。在管控前需要設定管控目標，管控過程中需要持續關注成本變化，在管控措施實施后需要利用各類數據來說明管控的具體效果。

但現實情況是：實施管控前，因為沒有能夠分配到具體貨種和作業流程的定額庫，不易定量設定管控目標；管控實施過程中，因數據收集不及時，不能第一時間獲得管控效果數據；在管控實施后，因無法獲得充分的基礎數據，從而無法從定量的角度準確評價管控效果。此外，碼頭作業過程中，各類成本的發生往往相互制約。例如在對某些流程進行改進時，可能會增加其他流程的成本，或者對某些貨種的作業量進行改進時，可能會導致在作業其他貨種時成本增加。這種情況下要綜合考慮所有作業貨種，以及整個生產流程的成本變化，此時需將成本分配到貨種流程中。

從上述分析可以看出，能否形成分貨種、分流程的成本分配和分析，已經成為制約公司管理效率提升的一個重要的障礙。

一、作業成本法簡介

作業成本法傳統上可以定義為以作業為中心，通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本的方法。作業成本法認為，每個作業都是由動因引起，作業成本法就是對生產流程中的各項作業產生的動因進行分類，進而計算出每個產品的作業成本。

作業成本法最主要的優點是：能夠提供相對準確的成本信息，從而指導公司定價策略、幫助公司做出正確決策、提高預算制定的科學性、有助于降低成本等。其缺點則主要表現在：對“作業標準”和“作業定額”等基礎數據要求高，需要收集大量的基礎數據作為依據。

二、碼頭公司成本管控現狀

近年來，隨著碼頭公司生產規模的擴大，作業流程不斷改進，分配方式不斷優化，碼頭公司成本的種類和項目隨之逐步產生變化。碼頭公司各項成本數據主要依賴于財務系統數據，但財務系統的數據從某種程度上講，是根據國家相關的法律法規、會計準則的要求來核算和歸集，形成規定的報表項目，但是這些數據和報表并不能完全滿足公司所有層面的數據需求。

僅從財務角度核算的成本可能會導致各類成本分析數據無法深入剖析成本發生的動因，也無法量化成本變動的影響因素。從數據應用的角度來看，成本構成和分類不清晰，動因不明確，可能對碼頭公司現階段下列工作產生一定的影響：

（一）經濟分析工作。現階段的經濟分析工作主要依賴于財務數據，但是財務數據提供的數據往往無法量化指標變化的原因，從而導致經濟分析不易深入到業務層面。

（二）預算編制和考核工作。預算編制的起點應該是銷售預算，但是因港口生產經營的特點，我們編制預算的方式往往采用更為直接的增量預算的編制方法。這種方法的優點是編制較為簡便，但是這種簡便的編制方式不利于后期的成本考核工作，因為即使某個作業工作未能完成成本指標，也無法從數據上辨識出是因為成本管控不到位導致的，還是因為外部因素（例如作業量增加、費率上升）影響導致。

（三）定價工作。因碼頭公司無法獲得分貨種的成本數據，公司對于各個貨種的定價可能同實際成本偏離，導致不同貨種會因為定價不科學而影響經營效益。

三、作業成本法在應用過程中存在的問題

如前文所述，作業成本法最主要的缺點是需要良好的基礎數據作為支撐。根據我們目前對碼頭公司的調研結果來看，應用作業成本法過程中，在基礎數據方面，主要存在以下兩個主要問題：

（一）各類信息系統的構建無法共享信息

因為各項成本沒有統一的分類標準，雖然各個單位在構建信息系統過程中花費了巨大的精力和費用，但是不同信息系統之間的數據無法共享，這種情況直接導致各類信息系統數據冗余和低效，同時信息系統使用者也要為此付出較大的工作量。例如某個員工在使用A系統時需要填制一系列的數據，而同樣的數據若要填入B系統，則要根據B系統要求重新測算數據填列。

解決思路：根據目前各個系統中數據情況，確定一套較為合理且能夠適用作業成本法方法的貨種分類標準、流程的分類標準，并定義在全面預算系統中，將全面預算作為應用作業成本法的平臺。各類數據通過自動對接導入、手工錄入的方式（部分未錄入系統的數據暫時使用手工錄入的方式，待條件成熟時轉換成自動對接導入）。各個系統中的數據，在全面預算系統中按照確定的貨種、流程分類規則統一標準。此外，目前的“生管平臺”已經在各個作業區陸續使用，這也為數據標準的統一打下了堅實的基礎。

（二）部分系統內的信息精確度不夠

目前系統中的作業信息大部分以調度作業量信息作為基礎，調研中我們發現，調度作業量信息只記錄了作業量的“大數”，未能準確記錄各個機械作業量信息。例如，在某個班次中，三臺裝載機同時作業，調度作業票僅記錄該班次或者該次作業整體的作業量，每個機械的作業量則通過系統直接平均分配，這樣就導致單個機械的作業量數據不準確。

解決思路：根據調研結果，目前公司作業量統計無法精確到每個機械的作業量信息（精確的單機作業量需要在機械中更新設備，短時間內無法解決），因為我們在確定分貨種、流程的作業成本的計算邏輯時，從總體上進行計算相關的單位成本，避免從單機角度對作業成本進行分析，從而消除因單機作業量不準確而導致的作業成本誤差。

除此之外，碼頭公司基礎數據還存在作業區之間流程不一致、作業票填報標準和填制方法不一致、系統數據存在誤差等問題。這些均需要在全面預算系統中進行識別和反饋，這項工作也可以從一定程度上改善公司原始數據生成流程、記錄內容。

四、作業成本法如何同碼頭成本分配及分析有效結合

從碼頭公司的角度來看，我們產生作業的動因包括貨物的移動和保管，具體來說體現在裝卸船、堆存、轉場、發運等過程。因此，我們在利用作業成本法過程中的主要作業也是基于貨物移動和保管的各類流程。

碼頭公司的作業成本的歸集結果則體現某貨種單位業務量在整個移動和保管過程中耗費總的成本。例如在接卸紅土鎳礦過程中，作業動因包括卸船、落場、堆存、轉場、發運等等環節。卸船作業又包括人力消耗、電耗、油耗、機器消耗等成本。成功接卸每噸紅土鎳礦所耗費的作業成本，則是作業成本法最終計算輸出的結果。

通過對大量公司以往年度各個貨種、流程平均作業成本的測算，可以形成相應的“作業標準”、“作業定額”，這些最終會形成定額庫。根據定額庫中歸集的數據，就可以根據作業量，預測未來的作業成本，這樣的成本預算更加科學、準確。同時，若某年度數據同定額庫數據有差異，也可以通過比較分析差異的來源，評價作業效率，進而從更深的層次評價當年的生產經營情況，從而為分析和考核工作提供更多的依據。

五、作業成本法在碼頭公司應用的流程

（一）確認碼頭公司成本構成及其分類

根據公司成本費用的特點，筆者認為應該將其分為三類：1.完全變動成本：這部分成本同現場生產經營直接相關，例如計件工資、轉場費用等；2.固定成本：這部分成本同作業量無關，但是也是現場生產必須要發生的成本，需要將這些成本分配到作業量上，例如材料費、計件人員的各項補貼；3.固定費用：這部分費用同生產無關，是公司必須要發生的各類費用，例如管理人員工資、差旅費、稅費等。

1.成本的基本分類標準

運用作業成本法的思路，結合公司的成本特點，在進行成本統計時，應將成本分為三個層次；

（1）完全變動成本層次

這部分是指分貨種、分流程中，由完全變動成本測算歸集出的成本。測算出完全變動成本的目的，主要是評價某個貨種的收入是否能夠完全覆蓋所有的變動成本部分，對于不能完全覆蓋變動成本的貨種，未覆蓋部分對于公司來說沒有任何收益，公司應當停止作業。

（2）同生產相關的成本層次

這部分是指分貨種、分流程中，由完全變動成本、同生產相關的固定部分分配的成本構成。測算同生產相關成本層次的目的，主要是為了評價某個貨種的收入是否能夠給公司帶來經濟效益，若能夠帶來經濟效益，能夠帶來多少經濟效益。另外，公司業務部門可以通過這個層次的成本歸集，對競爭性的貨種進行定價。例如對于某個貨種，我們需要同周邊港口競爭，對于競爭性的貨種，只要報價能夠高于第二層次成本單價，我們就可以給客戶直接報價，若低于該層次成本單價，則需要經過管理層審批后報價。

（3）全成本費用的層次

這部分是測算公司全部的成本費用。公司各項費用因同生產無關，不需分配到貨種和流程中，通過歸集公司全部的成本費用，可以得到利潤表和營運費用表的相關數據，可以作為經濟分析的主要依據。固定費用應該根據是否能夠為公司經營帶來利益，在預算中增加或者減少相關的費用。例如對于財務費用，若公司急需使用資金，相關的貸款或者債務能夠給公司經營帶來利益，這部分費用應當保留；對于一些招待費用、辦公費用等，可能無法給公司經營帶來利益，則需要降低這方面的支出。

2.具體的分類方式

（1）職工薪酬

碼頭公司職工薪酬的主要項目包括計時工資（或計件工資）、社保、公積金、年金、三大經費（福利費、教育經費、工會經費）、季度獎、專項獎。職工薪酬中，除計件工資外，其他薪酬計算方式基本相同或者類似。

計件公司因部門而異，根據調研，計件工資的計算方式分兩類，一是直接計件模式，二是掛鉤計件模式。兩種計件模式中，因測算方法不同又可以分為不同類別。計件工資在工資單上，主要包括作業工資、加發工資。作業工資和加發工資均同現場作業直接相關。加發工資指從計件工資分出一部分，通過考核等方式，二次分配給職工。計件根據貨種、作業流程有差別，作業量統計以班組為單位。

直接計件、掛鉤計件人員的各類補貼、社保等費用按照同生產相關的成本，平均分配到貨種和流程中。

（2）折舊費

按照傳統管理會計的觀點來看，折舊費應為固定費用，在工業企業中，車間的折舊費成本應平均分攤到各個產成品和在產品中。碼頭工作屬于服務業，提供的產品是為客戶提供裝卸、堆存、轉運、發運的服務，但這些服務是非標準的。因此，若要將折舊費分攤到每一項服務，需要極大的工作量，且按照目前的統計模式，性價比不高。

目前，公司對于各個碼頭的裝卸量定額、各個貨場堆存量的定額并沒有積累相關的數據。在前期，需要對折舊費分類分攤，有一定的數據積累后，才能制定相應的碼頭裝卸定額、堆存量定額等等。

（3）材料費

在iport系統中，材料按照類別進行分配，目前財務入賬也沿用該分類方式。從材料費用發生的規律來看，材料費的屬性更偏重于固定性，在固定中包含一定的變動屬性。例如，公司目前需要更換的材料即使不作業，也需要對機械、設備進行維護保養，這些維護保養的成本相對固定。對于某些材料，例如輪胎、鋼絲繩，可能會因為鐵礦砂、鎳礦等貨種作業量增加，而更換的次數和頻率增加，因此，這些材料又同作業量有一定的相關性。根據目前的數據統計模式，我們暫時無法將固定性和變動性的材料費成本進行充分的區分。

基于材料費用的這些特點，筆者認為在對材料費成本進行分配時，應首先將部分同生產相關的材料耗用挑選出來，其他無法有效區分的材料費成本則直接分配到貨種和流程中。

碼頭公司材料類型繁多，根據調研結果，可以將碼頭公司材料消耗分為四個大類，分別是生產消耗類、生產周轉類、維修更換類和大修項目類。

生產消耗類是指：生產作業過程中因作業方式而產生的生產資料的消耗。例如裝火車而耗用的雜品類草墊，加固火車使用的鐵絲等。

生產周轉類是指：生產作業需要的生產資料，但該部分生產資料多為篷布、墊木、網絡、防塵網等，具有一定的使用周期。

維修更換類是指：為設備完好出勤作業、安全作業，需定期更換的配件類、輪胎等。

大修項目類是指：根據公司年度投資計劃，大修項目所耗用的材料。這類材料消耗通過“項目”來進行控制，歸集資產中。

（4）燃料費

目前公司消耗的燃料主要是柴油、天然氣和汽油。燃料消耗占比最大的是柴油，其次是天然氣，汽油消耗量較低。柴油消耗大部分來自于現場作業設備和車輛，還有少量由于各現場生產部門保有的車輛。天然氣消耗主要是部分LNG裝載機和車輛使用。汽油主要是管理部門車輛的耗費。

在iport系統中，柴油車輛和設備的加油量在系統內均能夠取得，作業量同加油量關系在系統內也進行了一定的匹配（主要是同調度系統對的作業量進行匹配），但是系統匹配數據相較實際情況可能會有一定的差異。因此，在預算系統填制相關數據時，應要求各個基層單位對油耗的數據優化后再上報。柴油消耗可以直接分配到各個貨種和作業中。天然氣消耗量未使用系統進行統計，可以將天然氣消耗量按照LNG車輛和設備的作業量，平均分配到貨種和流程上。

其他的燃料消耗量相對較小，同生產相關的現場管理車輛的柴油消耗可以直接在第二個成本層次，分配到貨種和流程。管理部門的汽油消耗可以直接作為管理費用進行歸集統計。

（5）水電費

公司水電費包括水費和電費。水費包括作業現場、基層隊及管理部門耗用的水費。現場耗用主要是灑水車給貨物、場地灑水消耗。因為貨物、場地灑水的耗用不易分解到各個貨種，因此建議將現場灑水耗用、基層隊所耗用的水費平均分配到貨種上。管理部門耗用的水費則直接歸集到管理費用中。

同水費類似，電費可以分為現場機械、設備耗用的電費，場地、基層隊組耗用的電費，管理部門耗用的電費。公司現場機械和設備等耗用的電費可以在iport系統內直接取得，因此在預算系統的數據可以直接從iport系統內取數，分配到各個貨種和流程上。場地照明、基層隊組的電費可以視為成本分配的第二層級，直接平均分配到各個貨種和流程中。管理部門耗用的電量直接歸集到管理費用中。

（6）租賃費

公司租賃費用種類較多，但是各類租賃費的歸集方式較為明確。按照同生產作業的關系來分類，可以分為三種：1.同作業量直接相關的租賃費用。例如，貨物內轉和外傳租用車輛的費用、租用機械設備的費用、租用外部場地的費用。2.同現場生產相關，但無法直接分配到貨種、流程上的費用。例如，集團內部單位的貨場或土地的租金、二次靠泊的駁輪費用等。3.管理人員辦公場所的租金。

對于同作業量直接相關的租賃費用，需要各個部門提供貨種、船次、作業量、作業流程（例如船/場、場/場、場/外等）等數據。此外，公司部分時段因泊位緊張，存在借用外公司泊位卸船的情況，此類成本也應計入到對應的貨種和流程上。

對于同生產相關但無法直接分配到具體貨種作業量的租賃費用，主要是一些場地的租費，在現階段不易細分的情況下，建議將這些成本平均分配到各個貨種和流程上。

管理用辦公場所的租金直接歸集到管理費用中。

（7）外付裝卸勞務費

目前，因作業的貨種和作業的流程不同，外付勞務費歸集的方式較多。例如，墟溝東作業區的勞務用工單位主要是三家，分別是興港公司、誠達公司和東錦公司。興港公司在公司從事的工種包括汽車司機、流機司機、門機司機、裝卸工、司磅工、理保工、修理工、門衛等崗位。不同的崗位勞務費的歸集方式不同。興港公司汽車司機、流機司機、門機司機、司磅工、理保工、修理工等同正式職工中計件工資計算方式一致。裝卸工一部分是專門負責煤炭裝卸火車的工人，這些工人的工資按照煤炭裝卸噸數計算，一部分是其他裝卸工人，這部分工人按照計時方式計算。門衛按照計時方式計算工資。從此例可以看出，公司目前外付勞務費的計算歸集方式多樣，若東方公司后期不能對勞務費的歸集方式進行統一，勞務費成本的歸集和分配將是預算系統建設中最為復雜的部分。

公司目前勞務用工的歸集方式較多，大體上分為上述幾類。在進行成本分配時，筆者建議按照相對簡化的成本分配方式，按照計件人員和掛鉤計件人員薪酬成本的分配思路來分配勞務費成本。首先，將同作業量直接相關的成本費用直接分配到相應的貨種和流程中。其次，將剩余的勞務費成本，平均分配到貨種和流程中。

（8）其他成本項目

前面7類成本已經包含公司95%以上的成本費用支出。其他成本項目主要包括招待費、差旅費、綠化費等。招待費、差旅費等同管理直接相關的費用，直接計入管理費用，不需分配。剩余可能同現場生產相關的成本，則采用簡單分配的方式，直接分配到貨種和流程中。

（二）確定基礎數據規則

根據前文論述，公司各個作業區、各個系統數據規則并未統一，因此需要對基礎數據的規則進行重新定義，以滿足要求數據分配和歸集的要求。

從碼頭公司角度來看，首先需要對貨物的名稱重新定義規則，因歷史原因，不同作業區、不同公司之間對于貨物的名稱、貨種、貨類并未按照統一的分類方式。根據我們對目前從各類系統、各個作業區有關部門獲得的貨物名稱的信息來看，存在約1200條貨物名稱的信息，因此，需要對這些貨種重新歸類到貨種和貨類中，以滿足歸集需求。具體的規則如表1所示。

表1

貨物名稱定義完畢后，還需要對流程進行定義。根據調研，目前在用的主要子流程約64類，為了獲得分流程的成本數據，應對這些子流程進行進一步的分類定義。為便于分析，我們將這些子流程分為四大類4個大流程、12個小流程。具體的規則如表2所示。

表2

（三）數據收集過程

基礎數據收集，首先要確定收集數據基本維度信息，即需要收集某一基礎數據按照哪些屬性收集；其次要確定數據的具體來源；最后確定數據錄入的方法。

1.收集數據基本的維度

根據前期確定分貨種、分作業流程的需求，我們確定了需要收集下列屬性的信息（見表3）。

表3

表3所述信息包含11個屬性，其中：用電量和單價僅在收集電費數據時需要；作業流程只需填寫子流程，在分析過程中系統會自動將子流程分類到大流程中，用于分析；貨物、貨種和貨類在系統中只需填寫貨物名稱信息，系統將根據前述規則，自動定義到貨種和貨類中。

2.數據的具體來源及錄入的方法

根據前期調研發現，碼頭公司的各項數據分布有所不同，例如，計件工資主要存在于計件工資系統中，電費在iport系統中，租賃費則有一部分依賴于人工統計。

根據上述情況，我們分別確認了數據來源：職工薪酬中的計件工資主要從計件工資系統取數，通過自動對接的方式，將需要的數據導入預算系統中；燃料主要從iport系統中的油耗統計系統取數，通過人工導出，略作加工的方式導入預算系統中；電費（主要是門機耗電）主要從iport系統中的電耗統計系統取數，通過人工導出，略過加工后，導入預算系統；租賃費（不含集團場地租費）數據量相對較小，且目前部分作業區尚采用手工統計的方式進行歸集，因此通過手工匯總后，導入系統，同時在預算系統保留對接功能，待租賃費統計全部在系統內匯總后，直接通過對接導入；外付裝卸勞務費中的部分計件工資直接對接，導入預算系統中，此外，部分未在系統內計算的勞務費，通過手工匯總后錄入系統。

（四）分析數據輸出規則

根據需求，我們要求系統至少能夠通過查詢的方式獲得作業區、貨種、作業流程、單價、作業量、成本金額等六個維度的系統數據。這些是基礎的輸出功能。另外，再此基礎上可以進一步分析各作業區的平均成本、平均單價、平均作業量，以及對應的數據由哪些變動成本項目構成（包括計件工資、電費、油耗、租賃費等），從更深的層次剖析公司變動成本的構成。基礎的輸出表格如表4。

表4

六、分貨種、分流程數據在各項實際工作中的應用案例分析

根據獲得的分貨種、分流程的數據，可以將之應用到包括預算、分析、考核、成本管控、貨物定價等方面。本文通過簡單舉例，介紹將分貨種、分流程的數據在預算、貨物定價方面的典型應用案例。

（一）應用于預算、分析、成本管控、考核等工作

經過一年以上的數據測算，通過預算系統可以獲得各個貨種變動成本的基本數據庫。例：前兩年度，A貨種測算獲得的單價約為15.6元/噸，其中計件工資7.9元/噸，油耗2.4元/噸，電耗1.6元/噸，租賃費3.7元/噸，B貨種測算獲得的單價約為21.4元/噸，其中計件工資9.5元/噸，油耗3.5元/噸，電耗2.6元/噸，租賃費5.8元/噸。在進行下一年的成本預測過程中，首先由市場部門預測出A、B兩種貨種的作業量，根據所測定的成本單價計算出下一年度的變動成本，然后加上公司的固定成本部分，就可以獲得下一年度各項成本數據。

每個季度分析過程中，通過計算出實際的作業量、單價、明細的單價數據，然后同預算數據進行對比，可以看出哪些成本的增減是由于作業量同預算不一致導致的，哪些數據是由于生產管理或者其他原因導致的單價增加或降低，從而有效區分各個部門的責任。明確責任后，就可以對各個部門、作業區、公司層面進行考核。

（二）應用于市場定價

目前，因港際競爭逐漸加劇，為爭攬貨源，部分客戶的部分貨種采取較為激進的價格策略，以搶占市場，但公司往往無法準確獲得某些貨種的變動成本的信息。比較有代表性的例子是鐵礦砂，該貨種價格相對較低，此時，就需要測算鐵礦砂在公司的所有變動成本的價格，若高于變動成本，則作業鐵礦砂能夠為公司帶來邊際貢獻，在生產未達到飽和的情況下可以適當作業鐵礦砂；若單位價格低于變動成本，則作業鐵礦砂不能為公司帶來邊際貢獻，這時需要聯系市場、客戶、其他考核指標等因素來決定是否需要在生產未達到飽和狀態時大規模接卸鐵礦砂貨種。

七、總結與展望

本文以作業成本法作為主要的切入點，分析了碼頭公司應用作業成本法的基本思路，同時，結合公司目前預算系統的需求，展示了碼頭公司應用作業成本法，測算分貨種、分流程貨種單價的整個過程，最后根據測算結果的應用進行了簡單的舉例。當然，分貨種、分流程的單價測算結果應用的領域遠不止這些，需要我們在后期進行更加深入的探索，將這些數據靈活地應用到碼頭公司的各項生產經營工作中。

作業成本法在碼頭公司應用過程中，應結合公司經營指標、系統數據、數據應用的方式和方向，根據成本性態，對各類成本進行重新的梳理分類，轉化為同作業成本法相適應的數據維度。我公司應用作業成本法的思路，將成本充分分類后，分攤至貨種和作業流程的維度，匯總形成了分貨種、分作業流程的詳細數據，大大提升了我公司在預算管理、財務分析、經營業績考核等方面的工作質量，為公司定價、成本管控、考核等提供了詳盡、具體的參考依據。