施工企業工程項目大氣污染防治會計信息披露模式的構建①②——以周口至南陽高速公路項目周驛段為例

李勇義

（河南省公路工程局集團有限公司，河南 鄭州 450052）

引言

大氣污染是指大氣中一些物質含量達到有害的程度以至破壞生態系統和人類正常生存和發展的條件，對人或物造成危害的現象。2013年以來，華北地區出現的大量霧霾天氣引發了全社會對大氣污染的強烈關注。2013年9月10日, 國務院印發《大氣污染防治行動計劃》，指出“我國大氣污染形勢嚴峻，以可吸入顆粒物 （PM10）、細顆粒物（PM2.5）為特征污染物的區域性大氣環境問題日益突出。損害人民群眾身體健康，影響社會和諧穩定”。

在此背景下，大氣污染防治已是政府機關和企業單位關切的重要環境保護工作。工程項目是施工企業的成本中心，是施工企業利潤的主要來源。工程項目在施工生產過程中產生的廢水、廢氣、施工揚塵、噪聲、固體廢棄物、放射性危害的排放等，一定會對周邊的環境產生不利影響。工程項目大氣污染主要是施工揚塵，包括敞開式拆遷、使用散裝水泥現場攪拌混凝土、路基土方施工、施工便道等產生的揚塵，以及石子、砂子等物料堆放產生的揚塵等，所以強化揚塵綜合治理是施工企業工程項目大氣污染防治的首要任務。但是，目前在會計上對大氣污染防治信息披露的量化研究仍然較少，且實際應用不多。基于此，本文嘗試從大氣污染防治會計信息披露方面做相關研究，構建施工企業工程項目會計信息披露模式，為我國大氣污染防治和企業環境會計信息披露提供有益的參考。

一、國內外企業環境會計信息披露研究綜述

（一）國外關于環境會計信息披露制度和實踐的研究

美國是世界上最早進行環境會計信息披露的國家之一，這主要依賴于其完善的環境法律體系。由于美國對企業環境會計信息披露有具體要求，所以大多數美國企業都會主動地披露有關環境會計信息，其中以上市公司為主，其披露環境會計信息的形式多種多樣。歐洲國家的環境會計信息披露也依賴其環境立法，許多國家制定了環境會計信息披露的相關規定，從而更有效地促進了環境會計信息的披露，環境會計信息披露實務也在歐洲各國迅速發展起來。日本政府非常重視環保工作，也有完善的環境法律體系，特別在環境會計信息披露方面制定了相關措施，并具有很強的實踐操作性。由此可知，環境會計信息披露的實踐來自于嚴格的環境法律體系。多國的實踐也證明，環境會計信息披露對于企業控制污染和促進減排具有積極的推動作用。

（二）我國關于企業環境會計信息披露的研究

我國對環境會計的研究起步于20世紀90年代初期，1992年廈門大學葛家澍教授和李若山教授在《會計研究》發表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》，標志著我國環境會計研究的開始。二十年多來，我國會計學術界對環境會計的理論研究已取得了一定成果，特別在企業環境會計信息披露方面取得了突破性進展，這些研究范圍主要集中于環境會計信息披露的應用、內容和模式等方面。

1.企業環境會計信息披露的應用調查。王立彥、尹春艷、李維剛（1998）調查研究表明，有50%的企業對外披露環境事項，其披露方式包括在年度報告、內部工作會議記錄、單獨報告、會計報表附注、董事長報告中。李建發和肖華（2002）通過問卷調查研究認為，企業環境信息披露嚴重不足且缺乏可比性和可靠性，存在規范環境信息報告的需求。肖淑芳和米海燕（2004）調查研究顯示，對強制要求企業披露環境信息，披露的必要性和充分披露環境信息對企業有利的看法較為一致，但關于披露環境信息對企業財務產生有利影響和對我國環境信息披露現狀的滿意度平均較低且意見不統一。張亞連、張衛枚、鄧德勝（2012）經調查可以看出，企業編寫環境報告的主要動因來源于政府的強制要求，即政府有關環境法規是促使企業編寫環境報告的重要因素。劉翠英、解媛、王欣、馬慧玲（2018）認為，會計信息披露是對企業環境活動的解釋，企業在進行環境活動時需承擔污染治理的責任，但是經濟活動并非全是破壞行為，因此企業必須經環境信息披露進行相關解釋。

2.企業環境會計信息披露內容。孟凡利（1999）認為，企業對外提供的環境信息主要有兩個方面：一是環境問題的財務影響；二是環境績效。李建發、肖華（2002）認為，我國企業環境報告應增加企業的基本概況與環境方針、環境會計信息、環境業績與評價指標、環境審計報告等內容。耿建新、焦若靜（2002）認為，對外披露的環境會計信息主要包括企業發生的環境問題及其影響、采取的環境對策以及環境支出和環境負債。魏素艷、肖淑芳、程隆云（2006）認為，環境信息披露的內容應取決于信息使用者的要求，各類信息使用者不同的信息要求包括基本的環境信息和特殊的環境信息。肖序（2007）認為，環境會計報告包括環境會計主要報表及其附表、環境會計報告附注。袁廣達（2010）認為，環境信息披露內容應包含兩個方面，即環境會計核算信息系統和環境管理控制信息系統的信息。閆麗萍（2016）提出，環境會計信息披露的基本內容主要體現在環境會計核算信息、環境會計要素信息、環境績效信息和環境會計政策信息四個方面。

3.企業環境會計信息披露模式。孟凡利（1999）認為，編制單獨的環境報告應該是披露環境績效的最終選擇。李建發、肖華（2002）認為，在目前我國環境會計具體準則空缺情況下，企業應首先考慮采用獨立環境報告模式報告環境信息，待將來我國制定和頒布環境會計具體準則后,再采用補充環境報告模式。袁廣達（2010）提出，應建立我國環境會計信息報告雙軌制模式，即上市企業獨立報告模式和非上市公司補充報告模式，并采用以上市企業強制披露和非上市企業自愿披露的機制。宋子義（2012）認為，環境會計的信息披露應采用獨立報告披露和專題報告分析兩種模式。盧相君、時軍（2016）認為，我國可以采用獨立報告模式對綠色會計信息進行披露，獨立的綠色會計報告包括基本綠色會計報表、附表以及綠色會計報表附注。閆麗萍（2016）認為，環境會計信息披露模式不完全脫離原有的財務信息模式，但又不同于原有的財務信息披露模式。環境會計信息披露模式主要有兩種：財務報告模式和環境報告模式，財務報告模式又分為補充報告模式和獨立報表模式。

綜上研究所述可以看出以下三個特點：一是我國企業環境會計信息披露研究的范圍還不廣泛，研究的內容具有局限性；二是我國企業環境會計信息披露還沒有統一的標準，法律法規還不健全，目前依然處于學術爭論之中；三是我國企業環境會計信息披露還處于摸索階段，由于沒有相關理論和政策作指導和規范，對于企業實務來說勉為其難。

二、我國施工企業環境會計信息披露的實踐

本文選取已上市的五家央企作為施工企業環境會計信息披露的樣本，據此對施工企業環境會計信息披露的實踐活動進行分析研究。

中國建筑（601668）發布了2017年社會責任報告，該報告以“牢記環境使命 為世界增添綠色元素”環境保護為專題。該專題由環境管理、綠色建筑、和諧三個部分組成，主要闡述了企業在環境方面所做出的各項貢獻。其中在責任績效環境模塊，2015～2017年連續3年披露包括環境總收入、新建項目環評通過率、環保培訓人次、萬元增加值綜合能耗、大宗材料綠色采購比率等各項指標。

中國交建（601800）發布了2015年、2016年、2017年度社會責任報告，沒有發現環境保護方面的信息披露。只在2015年發布的《蒙內鐵路項目社會責任報告》中，披露了從肯尼亞首都內羅畢至蒙巴托鐵路項目有關環境保護方面的內容。

中國中鐵（601390）完整公布了該公司從2008～2017年的社會責任報告。2017年社會責任報告在環境保護方面又分為推進節能減排、加強環境治理、保護自然生態三部分，披露了排放物、資源使用、環境及天然資源三個層面的關鍵績效指標。

中國鐵建（601186）公布了2008～2016年社會責任報告，其中在2016年度的社會責任報告中的低碳環保、建設綠色生態模塊中又分為了推進節能減排、提高資源利用、加強環境保護三個部分，以案例形式說明了環境績效。

中國中冶（601618）2017年社會責任報告以“綠色發展，守護青山綠水”為專題，包括嚴格環境管理、開展綠色業務、推進綠色施工、傳遞環保理念四個部分，對環境部分指標進行了披露，但沒有財務方面的數據。

從上述5家施工企業上市公司環境會計信息的披露情況來看，我國環境會計信息披露雖然有明顯的進步，但仍處于初級階段，在具體實務操作中還存在以下幾方面問題：一是披露模式方面。多數企業在年度社會責任報告和可持續發展報告中單設章節進行描述，目前尚未發現單獨進行環境會計信息披露的企業。二是披露應用方面。主要披露的是企業環境管理理念、環境管理系統、環境管理措施等，目的是樹立企業環境保護的良好形象，并沒有真正地從承擔社會責任視角出發。對環境污染、環境事故、環境訴訟、環境補償等都采取了信息規避，存在避重就輕的現象。三是披露內容方面。環境會計信息披露的內容過于簡單，描述性質單一，量化信息較少，不能確切反映企業環境活動支出和環境績效。四是披露動機方面。企業缺乏披露環境會計信息的主動性和自覺性，只是在環境法規約束下做出有選擇的、有限的環境會計信息披露，不便于深入分析環境問題，提出的措施針對性不強，可操作性差。

三、周口至南陽高速公路項目周驛段大氣污染防治會計信息披露模式

（一）工程項目大氣污染防治會計信息披露目標

將環境會計運用于工程項目管理，建立規范的工程項目環境會計信息披露體系，向外界提供工程項目社會責任履行受托職責的信息，以滿足地方政府、上級主管單位、項目公司和當地群眾等利益相關者閱讀和評價工程項目記錄和計量環境成本和環境效益的情況。

（二）工程項目大氣污染環防治會計信息披露模式

高歷紅、李山梅（2007）認為，獨立環境會計報告模式可以全面披露環境會計信息，將成為環境會計的發展趨勢。本文選取項目正是采用獨立環境會計報告模式作為大氣污染環防治會計信息披露模式。

1.獨立環境會計報告的概念。獨立環境會計報告模式是指企業通過編制獨立環境會計報告進行環境會計信息的披露，與企業年度會計報告相獨立，專門用來反映環境會計信息披露的報表體系。它是在傳統財務會計報表之外，單獨設置環境資產負債表、環境損益表、環境成本報表和環境現金流量表，對外提供反映企業生產經營活動與環境保護相關的財務狀況、經營成果和現金流量等信息。特別值得注意的是，閆麗萍（2016）認為由于環境資產、環境負債之間不具備會計上的對應關系，也無法與相關權益構成一個完整體系，所以單獨編制的環境資產負債表只披露環境資產、環境負債所包含的項目和金額。

2.編制獨立環境會計報告的意義。獨立環境會計報告可以使環境會計信息的披露更加集中、全面和系統，可使環境利益相關者比較全面、系統地了解和掌握工程項目的環境會計信息，便于信息使用者對企業的環境活動做出恰當的評價。

（三）周口至南陽高速公路項目周驛段概況

該項目路線全長195.52公里，總投資112.8億元，設計為雙向四車道，行車速度120km/h。其中周驛段104.33公里，總投資59.74億元，分為TJ-1標、TJ-2標、TJ-3標、TJ-4標、TJ-5五個標段。

（四）周口至南陽高速公路項目周驛段大氣污染防治情況

1.加強環保管理，促進建筑工程綜合管理。建筑工程中的大氣污染防治工作，已經不是單純的技術管理和技術處理的問題，它已經延伸到施工項目的安全管理和質量管理上。對此，加強了施工項目中的環境保護工作，項目部成立環保領導小組，增加揚塵防治監督員、網格員、管理員現場管理。

2.多措并舉減少揚塵等大氣污染現象。工程項目按照相關技術規范要求，制定施工揚塵污染方案，設置圍擋和圍欄，采取防塵、抑塵、壓塵和降塵措施；硬化進出道路，增設洗車臺對出入車輛清洗，確保施工運輸車輛清理干凈；拉土車輛全程覆蓋，灑水車輛對施工便道不間斷灑水，嚴格控制揚塵產生。物料大棚布置噴淋設施，水泥罐濕化處理，安裝24小時環保監控系統和安裝環保監測設備，確保大氣污染防治落到實處。

3.政府對大氣污染防治工作十分重視，工程項目施工產生的環境“壓力”變“動力”。由于工程項目在施工過程中產生的揚塵等大氣污染現象頻現，對此，主管部門會經常性地進行檢查和暗訪，給工程項目的施工生產造成很大壓力。作為項目施工方，既要保證施工任務進度，也要保護好當地環境，這樣做既有利于與地方協調好關系，保證項目施工的順利開展，更有利于職工的工作和生活環境得到改善，提高職工生產積極性。

（五）周口至南陽高速公路項目周驛段大氣污染防治費用會計核算情況

周驛段下屬5個土建標段發生的大氣污染防治費用，沒有專設“大氣污染防治費用”進行歸集和核算，所發生的費用直接歸集到工程施工合同履約成本（施工間接費）相關科目下，但是存在個別大氣污染防治費用與大氣污染防治研發課題費用重復現象，這部分費用直接歸集到“研發費用”科目下。以2017年為例，具體情況如表1。

表1 周驛段大氣污染防治費用表

（六）編制環境會計報告

根據《周驛段大氣污染防治費用表》編制環境會計報告。環境會計報告包括《環境資產負債表》、《環境損益表》和《環境支出明細表》，以2017年為例，具體情況如表2～4。

表2 環境資產負債表

表3 環境損益表

表4 環境支出明細表

四、建議和啟示

（一）建立規范的環境會計核算體系。史迪芬·肖特嘉、羅杰·布里特（2004）認為，環境會計需要基本的準則以保證最低質量標準的信息披露。規范的環境會計信息披露體系，需要規范的環境會計核算體系作保障。目前，我國還沒有一套規范的環境會計核算體系，這嚴重地阻礙了環境會計信息披露的實現，導致企業所披露的環境會計信息差別較大，不能夠保持會計信息的可比性。通過制定環境會計準則，能夠以法規的形式為環境會計的順利發展創造良好的環境，為環境會計信息的披露提供較為統一的標準，對于規范和推廣環境會計工作具有重要的意義。

（二）實現企業環境會計信息披露的自覺性。蔣麟鳳（2011）認為，我國在加強環境會計信息強制性披露的同時，應積極引導企業環境會計信息自愿性披露。目前我國環境會計信息還處于強制披露階段。從企業層面來說，企業自愿進行環境會計信息披露不僅能夠使企業管理者明確自身的環境績效情況，降低環境風險，樹立企業良好的公眾形象，有利于提高企業競爭優勢；從利益相關者這個角度來看，將環境保護方面的責任履行情況通過報告向利益相關者披露，使利益相關者能夠更好地了解企業的內部運營過程，保持企業持續穩定的發展。政府應出臺政策積極引導企業自覺披露，提高企業披露的自愿性有助于實現環境會計信息披露的推廣和普及。

（三）建立多層次環境會計信息披露模式。從企業發展階段、企業規模、組織形式等因素的出發，考慮企業業務的單一性和多樣性，將企業劃分成不同的披露層次，每個層次都有自己獨特的財務報表要求、披露頻率要求、披露對象要求，這樣更有利于不同企業更加全面真實、有效進行信息披露，降低披露成本。

（四）完善會計人員知識結構。獨立環境會計報告要求編制報告的會計人員具有業務綜合能力，具備一定的環境會計信息處理的專業技能，掌握環境法規、環境經濟學、環境工程學等相關領域的知識，熟悉企業生產工藝流程。環境會計人才的培養，除在高等院校財會專業增設環境會計等相關專業課外，更重要的是對企業現在的會計人員進行環境會計理論與實踐的教育培訓，擴大知識的廣博性和保持敏銳的判斷力，成為既懂會計又懂環境科學的復合性人才。

（五）立足于企業實際開展披露工作。根據施工企業工程項目實際情況，在工程項目管理中加入環境要素，把企業組織關系結構與企業環境會計結合起來，立足于企業組織結構面對和解決環境會計問題；把企業生產經營活動中產生的環境會計信息同財務會計信息結合起來，有助于企業自愿披露環境會計信息和主動履行社會責任；把環保活動與施工計劃、成本管控等結合起來，探索出一條適合我國國情的環境會計信息披露模式。