基于上市公司關聯(lián)方交易的會計舞弊識別研究

劉潤平

摘 要：本文首先綜述了會計舞弊的定義、成因以及常見舞弊手段，之后著重分析了不公允、虛假的關聯(lián)方交易，從關聯(lián)方的界定、關聯(lián)方交易類型，交易動機、影響以及相關法律條文五個方面入手。最后，文章提出了識別以關聯(lián)方交易為主的會計舞弊的建議和方法。

關鍵詞：會計舞弊;關聯(lián)方交易;上市公司;啟示

中圖分類號：F23???? 文獻標識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.16723198.2022.17.058

1 會計舞弊理論研究

1.1 會計舞弊的定義

國際財務報告準則（IFRS）認為財務信息的兩個基本質(zhì)量特征是相關性和公允陳述。其中公允陳述要求上市公司披露的會計信息要完整、中立、沒有錯誤，即會計信息不能帶有偏見或被故意操縱。若企業(yè)的財務信息與公允陳述的特征相違背，則存在會計舞弊的嫌疑。我國對于會計舞弊的定義是指有目的、有預謀、有針對性的財務造假和欺詐行為。隨著我國會計準則與國際會計準則的逐漸趨同，財務報告的可用性大大提高，投資者也比以往更加重視分析企業(yè)財務報告，從而做出投資決策。然而，這就更加要求企業(yè)披露的會計信息不能存在故意失真，否則在微觀層面會誤導大眾投資者作出正確決策，損害報表使用者的利益，進而在宏觀層面影響國家經(jīng)濟的正常運行和證券市場的長足穩(wěn)健發(fā)展。

1.2 會計舞弊的成因

關于會計舞弊的成因，現(xiàn)有文獻提出了舞弊三角論、GONE理論和企業(yè)舞弊風險因子理論等，注冊會計師應根據(jù)這些理論觀點關注舞弊產(chǎn)生的主要條件并依據(jù)財務指標，財務報表附注及時準確地甄別企業(yè)是否存在舞弊行為。在這些理論中，舞弊三角理論應用非常廣泛，它是指企業(yè)舞弊產(chǎn)生的原因由壓力、機會和自我合理化三要素組成，缺少任何一項都不能形成真正的舞弊行為。而企業(yè)進行不公允的、虛假的關聯(lián)方交易的動機也可以由這三要素解釋。

1.3 會計舞弊的常見手段

根據(jù)現(xiàn)有文獻研究發(fā)現(xiàn)，上市公司會計舞弊方法主要集中在操縱收入、費用、應計類科目上，而利用關聯(lián)方交易為企業(yè)在這些會計科目上動手腳提供了極大便利。企業(yè)在關聯(lián)方交易中通過虛假交易來達到粉飾財務報表的目的，有助于緩解經(jīng)營業(yè)績壓力，吸引投資者投資或逃避稅務。關聯(lián)方交易由于涉及的相關企業(yè)較多，是所有會計舞弊手段中最難以核實和調(diào)查的。這就要求有關部門進一步完善我國法律法規(guī)，進一步加強監(jiān)管機制。注冊會計師也需具備較高的專業(yè)素養(yǎng)和道德品質(zhì)，在企業(yè)刻意隱瞞不公允、虛假的關聯(lián)方交易時，及時發(fā)現(xiàn)端倪。

2 關聯(lián)方交易理論研究

2.1 關聯(lián)方的界定

《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露（2006）》詳細列示了十類與企業(yè)構成關聯(lián)方的情形;上交所、深交所將上市公司的關聯(lián)人分為關聯(lián)法人和關聯(lián)自然人，并特別指出持有上市公司5%以上股份的法人或其他組織為企業(yè)的關聯(lián)法人;同時，上交所、深交所還明確規(guī)定了視同上市公司的關聯(lián)人的情形。證監(jiān)會于2021年發(fā)布的《上市公司信息披露管理辦法》對關聯(lián)方的界定與上交所、深交所基本一致。然而，普通的大眾投資者很難依據(jù)這些繁雜的條文具體判斷企業(yè)的關聯(lián)方，在大多數(shù)情況下，他們只能根據(jù)企業(yè)財務報表附注中的披露來獲得表面信息。

2.2 關聯(lián)方交易的類型

企業(yè)會計準則、上交所以及深交所對關聯(lián)方交易的定義大致趨同，即關聯(lián)人之間轉移資源或義務。企業(yè)會計準則將關聯(lián)方交易類型分為11類，上交所和深交所將關聯(lián)方交易類型分為17類。大部分關聯(lián)方交易類型在實質(zhì)上是重合的，只是表述上略有不同。企業(yè)會計準則相比于上交所、深交所多出的兩種類型分別是代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務結算和關鍵管理人員薪酬。上交所、深交所相比于企業(yè)會計準則多出的類型分別是對外投資（含委托理財、委托貸款等）;贈與或者受贈資產(chǎn);債權、債務重組;在關聯(lián)人的財務公司存貸款;與關聯(lián)人共同投資。上市公司經(jīng)常利用關聯(lián)方購銷、提供或接受勞務、抵押或擔保、租賃、資產(chǎn)重組以及進行與經(jīng)營性無關的資金往來等行為操縱利潤，財務造假。因此，注冊會計師應全面綜合理解企業(yè)會計準則、上交所和深交所規(guī)定的關聯(lián)方交易類型實質(zhì)，并重點關注高風險高頻率的關聯(lián)方交易類型和所涉及的會計科目。除上述明確規(guī)定的關聯(lián)方交易類型外，我國還存在大量的隱性關聯(lián)方交易。此類交易刻意避免同時具備“關聯(lián)方”和“交易活動”這兩個條件，通過企業(yè)的蓄意謀劃使其在形式上脫離關聯(lián)方交易的范疇。

2.3 關聯(lián)方交易的動機

上文提到利用舞弊三角理論可以很好地梳理關聯(lián)方交易動機。不公允、虛假的關聯(lián)方交易產(chǎn)生的原因也可由機會、壓力和自我合理化三要素解釋。

機會一般是指因為一些客觀條件的制約，使得上市公司利用關聯(lián)方交易進行財務造假不易被發(fā)現(xiàn)。主要制約因素有四種：一是會計信息不對稱;二是會計制度不完善;三是股權結構不合理;四是監(jiān)管制度存在不足。

壓力一般是舞弊者由于受內(nèi)外部環(huán)境影響產(chǎn)生的自身的行為動機。給企業(yè)造成壓力，迫使其進行此類關聯(lián)方交易的因素主要有兩種。一是委托代理理論，上市企業(yè)所有權與經(jīng)營權分離，管理層往往只關心公司的短期業(yè)績對自己薪資的影響，而忽視公司的長期發(fā)展。為實現(xiàn)個人利益最大化，管理層會利用關聯(lián)方交易進行盈余管理、操縱利潤。二是有上市融資動機、避稅動機、配股再融資動機以及陷入財務危機的公司為達到特定財務指標或急于擺脫困境，通常會利用關聯(lián)方交易粉飾報表。

自我合理化即借口是指企業(yè)或管理層在進行會計舞弊過程中找到的能說服自己這樣做的“正當”理由。組織機構在進行此類關聯(lián)方交易時經(jīng)常采用的借口主要為理性人假設與交易成本理論。

2.4 關聯(lián)方交易的影響

公允的關聯(lián)方交易可以實現(xiàn)集團內(nèi)部的信息共享，節(jié)約交易費用，降低企業(yè)的運營管理成本，促進關聯(lián)方之間的共同發(fā)展。與之相反，不公允、虛假的關聯(lián)方交易會給企業(yè)本身和其他利益相關方造成危害。

對公司自身的危害有：一是制約上市公司競爭力的提高。若企業(yè)過度依賴關聯(lián)方交易，則會缺乏擴展業(yè)務和獨立發(fā)展的動力;二是增大關聯(lián)企業(yè)的財務風險。關聯(lián)交易的財務風險具有傳導性，具體表現(xiàn)為關聯(lián)購銷的財務風險傳導、資產(chǎn)交易的財務風險傳導和資金融通的財務風險傳導。以資金融通的財務風險傳導為例，若公司為關聯(lián)方提供擔保或貸款，一旦關聯(lián)方無力償還，風險就轉移到該企業(yè)身上，可能會造成企業(yè)出現(xiàn)資金流斷裂等一系列財務危機現(xiàn)象。

此外，若上市公司想要逃避稅負，則可利用不同區(qū)域、不同性質(zhì)的企業(yè)間的稅率差異，進行不合理定價的關聯(lián)方交易，使自己的稅前利潤為負數(shù)，從而避免上繳企業(yè)所得稅。但這會減少國家稅收，給國家財政造成不良影響。反之，若企業(yè)需要大量融資，則可利用隱性關聯(lián)方交易以及不公允、虛假的關聯(lián)方交易大量高價銷售庫存商品來營造一種業(yè)績良好的假象，誤導投資者購買其股票或借款給公司，最終使投資者蒙受損失。

2.5 與關聯(lián)方交易有關的法律法規(guī)

《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露（2006）》明確規(guī)定企業(yè)在財務報表中應當披露所有關聯(lián)方關系及其交易的相關信息。企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生交易的，應當在附注中披露該關聯(lián)方關系的性質(zhì)、交易類型及交易要素，其中交易要素至少應當包括交易的金額;未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息;未結算應收項目的壞賬準備金額以及定價政策。這四類交易要素均是企業(yè)傾向于利用關聯(lián)方交易來進行財務造假的切入點，注冊會計師應當實施合理的審計程序來核實企業(yè)所提供的交易要素的準確性。《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯(lián)方》給注冊會計師識別關聯(lián)方交易提供了幾個大致的審計方向，比如查閱會議紀要、復核銀行和第三方詢證函回函等，不過由于注冊會計師常常面臨客戶公司施加的時間金錢壓力，以及會計師事務所很大一部分收入來源于非審計業(yè)務，需要與客戶保持良好的合作關系，因此不排除注冊會計師無法對重點關聯(lián)方交易實施合理審計程序的可能。

3 啟示

3.1 建立模型進行實證分析

筆者通過研究現(xiàn)有文獻發(fā)現(xiàn)，許多學者利用企業(yè)常見財務及非財務指標對識別會計舞弊建立了各種模型，通過對模型的不斷優(yōu)化，進行一個分類問題的研究，最后將判斷結果和企業(yè)實際情況進行對比，驗證模型準確率。然而，卻鮮有文獻從關聯(lián)方交易入手，將與關聯(lián)方交易有關的變量納入會計舞弊識別模型中。由上文可知，企業(yè)財務造假最常用的手段就是利用不公允、虛假的關聯(lián)方交易來實現(xiàn)的。因此，若能利用人工智能、知識圖譜等方法將財務報表中的關聯(lián)方交易信息提取出來，并進行一定的數(shù)據(jù)預處理，和常見財務及非財務指標一起作為識別上市公司是否存在會計舞弊的變量，則模型準確率會大大提高。

3.2 識別企業(yè)的隱性關聯(lián)方交易

上述建立會計舞弊識別模型所選取的關聯(lián)方交易相關變量只適用于企業(yè)在財務報告中所披露的，對于上市公司可能存在的隱性關聯(lián)方交易則無法適用此方法。因此，面對隱性關聯(lián)方交易，注冊會計師在審計客戶公司時，應當注意以下三點：一是保持一定的職業(yè)懷疑態(tài)度。在審計過程中，審計人員應重點關注被審計單位控制人的社會關系，特別是上市企業(yè)的董監(jiān)高及其親屬作為高管或者股東而非法定代表人的關聯(lián)公司。對于關聯(lián)交易去關聯(lián)化，審計人員應追查交易雙方股權變動情況以及可疑公司的注冊地址、名稱等是否存在變更，識別交易雙方是否存在實質(zhì)上的關聯(lián)關系。審計人員還應全面了解企業(yè)往年的經(jīng)營狀況，以便發(fā)現(xiàn)有悖于企業(yè)實際經(jīng)營能力的交易。二是實施全方位的審計程序。例如，上文提到企業(yè)應披露的交易要素中包括未結算應收項目的壞賬準備金額，應計類科目通常是上市公司進行財務造假的“重災區(qū)”，當關聯(lián)企業(yè)無法償還購貨賬款時，上市公司可以通過計提壞賬直接沖銷。因此，審計人員應利用賬齡分析表等相關資料對壞賬計提的合理性進行分析。另外，審計人員可以通過查看會議紀要，詢問企業(yè)內(nèi)部員工等方式來發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯報漏報風險，不過這需要從業(yè)人員具有豐富的審計經(jīng)驗和較高的專業(yè)素養(yǎng)。三是執(zhí)行嚴格的復核制度。在出具審計報告之前，審計小組需就整個審計過程進行嚴格的復核，并重點關注期后事項特別是需要調(diào)整的期后事項對公司財務報表的影響。

4 結論

以不公允、虛假的關聯(lián)方交易為主的會計舞弊無論是從微觀角度，還是在宏觀層面都損害了不同主體的利益。會計從業(yè)人員應從相關理論研究入手，利用舞弊識別模型，并結合典型案例，提高審計水平。

參考文獻

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