新收入準則下B2C電子商務企業收入確認問題研究

熊紹文

（廣東明治時尚皮具有限公司，廣東 廣州 511450）

2017年7月5日，財政部修訂并發布《CAS14——收入（2017）》（以下簡稱“新收入準則”），要求所有企業自2021年1月1日執行。附有銷售退回條款的銷售是企業最為常見的銷售形式之一，新收入準則分別就“企業能夠合理估計退貨率”和“企業不能合理估計退貨率”這兩種情形下的會計處理透過實例分析，提高了廣大財務人員對準則的理解程度。

新收入準則對附有銷售退回條款的銷售，要求企業應當遵循可變對價（包括將可變對價計入交易價格的限制要求）的處理原則來確定其預期有權收取的對價金額，即交易價格不應包含預期將會被退回的商品的對價金額。在不能合理估計退貨率的情況下，由于收入確認存在重大不確定性，在退貨期滿前均不確認銷售收入。

顯然，企業能否合理估計退貨率，是新收入準則對附有銷售退回條件賬務處理的前提。而對于某項交易行為退貨率的判斷，新收入準則給出的分析指引為企業基于該產品的歷史數據，即與該合同項下的產品有關系，而交易主體（買家）對退貨的影響等因素不涉及。應用指南2018的案例中，也僅僅分析了企業與企業客戶之間合同項下批量交易某產品時的退貨率預估，而在網絡銷售（特別是B2C）模式下如何確認并未給出指引。

當前，天貓、京東、唯品等一系列網絡交易平臺成為購物的主要渠道，對于經濟的影響力也與日俱增。本文以天貓店商家的視角，探究了B2C模式下附有銷售退回條款銷售的收入確認以及賬務處理。

一、B2C模式下商品交易的特殊性

（一）附有銷售退回條款

除特殊商品外，網購商品在到貨七天內不滿意可退貨，俗稱“七天無理由”服務，這是具有強制性的。除此之外，天貓還有“退貨承諾”服務，更是給予買家十五天的后悔期，賣家可以根據自己的實際情況，選擇是否要加入。

（二）平臺交單、物流交貨，滿意付款

對于電商而言，客戶拍下商品或服務即可表明合同成立。以天貓為例，訂單交易核心程序節點有四個：（1）買家已下單；（2）賣家已發貨；（3）買家已簽收（即簽收快遞單）；（4）買家確認收貨。

根據平臺規則，當買家在平臺確認收貨時，平臺立即劃撥貨款至賣家賬戶；買家如果不確認收貨，自“賣家已發貨”狀態起的10天后平臺自動確認收貨，商家也能收到貨款；如果買家不滿意，到貨之日起7日內無理由退貨（從物流顯示簽收的次日0點起算）。

（三）退貨率居高不下

網絡購物存在的一個明顯的弊端是消費者不能親身體驗產品，導致退貨率居高不下。對于那些通過電商平臺或郵件訂購的產品退貨率可高達 35%；對于時裝產品類的賣家而言，退貨率更是高達 70%。

（四）買家一般為C端客戶

買家多是C端客戶，以個人消費為主要目的。同企業與企業客戶之間的交易相比而言，B2C正好相反，具有單筆訂單量小而消費群體量大等特點。平臺一個訂單對應一個款號（或碼數）的商品，也許這款商品買家只拍了一件，結局只有兩種，要么買家喜歡即訂單交易成功了，要么買家不喜歡即訂單被退貨。假定買家同時看上了兩款包，但她只想買其中的一款，她要收到貨之后才能做出正確選擇，于是她成功拍下了兩張單，最終有一個冠以七天無理由之名退還給了商家。

二、B2C模式下收入確認時點的選擇與分析

統計發現，各類商品總成交量中鞋子服飾類個性化的商品大促后退貨率較高，而對于家具電器、數碼、書籍這樣的標準化商品退貨率較低。另外，大眾化零食類商品退貨率也是相對較低的。

筆者檢索了退貨率低的食品類及退貨率相對較高的鞋服、箱包等七家上市公司線上銷售的收入確認時點，檢索情況見表1。

表1 上市公司B2C交易模式收入確認時點表

新收入準則將產品控制權的轉移作為收入確認的唯一標準，在B2C模式下物流信息顯示“買家已簽收”是控制權轉移的關鍵時點。新收入準則對附有銷售退回條款銷售，要求在產品控制權轉移時，按“企業能夠合理估計退貨率的情況”和“企業不能夠合理估計退貨率的情況”分別作會計處理。需要說明的是，客戶以一項商品換取類型、質量、狀況及價格均相同的另一項商品，不應被視為退貨。此外，如果合同約定客戶可以將質量有瑕疵的商品退回以換取正常的商品，企業應當按照附有質量保證條款的銷售進行會計處理。

筆者結合上述B2C模式商品交易的特殊性認為，在B2C模式下“企業能夠合理估計退貨率”的含義：無理由退貨條款不會對“可變對價計入交易價格”評估產生重大影響，可全額確認銷售；“企業不能夠合理估計退貨率”的含義：無理由退貨條款將會對“可變對價計入交易價格”評估產生重大影響，在產品控制權轉移時確認的收入為0。

（一）企業能夠合理估計退貨率

三只松鼠以買家已簽收（簽收快遞）為收入確認時點，即只要貨品送達百分百確認收入。

如果所售商品是較為成熟的產品，大部分買家都能夠合理預期商品期望的質量和價格，無理由退貨條款不會對“可變對價計入交易價格”評估產生重大影響時考慮。

（二）企業不能夠合理估計退貨率，分為以下兩種模式

1.以商品發出且收到貨款為收入確認時點（海瀾之家）

根據平臺交易規則來看，賣家收到貨款有兩種情形：（1）當買家在平臺確認收貨時，平臺立即劃撥貨款至賣家賬戶；（2）買家如果不確認收貨，自“賣家已發貨”狀態起的10天后平臺自動確認收貨，商家也能收到貨款。

情形（1）下，商家需要根據以往的銷售情況判定買家確認收貨后一般不會再申請退款，因為還在退貨期，畢竟還是有被退的風險。但如果站在財務以月結的層面，有影響的訂單僅僅只是月底仍在退貨期的那部分。另外，七天無理由退貨，無運費險的前提下，還需要買家自己承擔運費，從購買者心理層面分析，一旦買家平臺上確認收貨再退的可能性已經很小了。

筆者檢索后發現，多數商家都選擇“以商品發出且收到貨款為收入確認時點”，如富安娜（床上用品）、五糧液（白酒）等。還有另外一個原因，就是能與支付寶的月結單對賬。特別是天貓平臺上交易量較大的商家，可通過數據中臺將支付寶賬單對接企業的財務系統，在提高工作效率的同時，還能減少數據差錯發生。

2.以商品發出且退貨期結束后確認收入（萬里馬）

對于大部分服飾、鞋、包等個性化品類商品，退貨率居高不下，無理由退貨條款對“可變對價計入交易價格”評估產生重大影響，在退貨期結束后確認收入更能體現謹慎性原則，也是最符合新收入準則的要求。

三、基于新收入準則的會計處理

M旗艦店為天貓平臺女包商家，平臺顯示的店鋪歷史退貨率30%，根據新收入準則規定，客戶有退貨權的合同的對價是可變對價，對于每一單筆交易而言，M公司財務部認為在合同開始時不能將可變對價計入交易價格，故在控制權轉移時不確認銷售收入。假定M公司會計業務按每天訂單實時處理，財務可分別從前臺萬里牛系統、WMS倉儲系統及支付寶等獲得各時點數據支持。

M公司財務部選擇“以商品發出且退貨期結束”時點確認收入，不考慮增值稅的影響。

[例1]我們設定（1）成都王女士于12月12日（20:00）在天貓向M公司旗艦店拍下某款式黑色女包一只，到手價1800元，成本1000元；（2）M公司13日（17:00）揀貨、包裝、出庫發快遞；（3）王女士于15日（10:00）收到貨物；（4）王女士試背后覺得無論款式還是做工都很不錯，顏色、大小也很合適，于是12月16日（11:00）在平臺上確認收貨，與此同時，M公司也收到貨款。

四、結語

綜上所述，B2C電商企業需要結合網絡銷售業務的特殊性，以及可能出現的退貨情況，按照新收入準則的相關規定，確定收入確認的時間點，并按照“已商品發出且收到貨款”和“已商品發出且退貨期結束”等不同情況進行會計處理。本文結合理論與實際案例展開相關論述，希望為業界人士提供參考。