“以數治稅”背景下的稅務風險管控

朱小娟

【摘要】“以票控稅”的理念在金稅三期推行的這些年，已經深入各行各業，稅務機關全力突破發票和數據之間的關系，在稅收大數據全面收集并建立電子底賬庫的背景下，正在向“以數治稅”轉變。尤其是在金稅四期的運行過程中，稅務機關以發票電子化改革為關鍵，企業要積極應對這些財務風險。通過文章的4個案例來看，大部分的企業目前尚未建立以稅務風險為導向的管控體系，缺乏系統化和制度常態化的稅務風險應對機制，這就要求企業在平時工作當中要參考稅務局的一些預警指標，將其與平時的工作相結合，以加強稅務管控，降低稅收風險。

【關鍵詞】“以數治稅”；電子底賬庫；稅收預警

【中圖分類號】F810.42

一、從“以票控稅”到“以數治稅”，企業將面臨諸多稅收風險

2021年，在金磚國家稅務局長視頻會議中，國家稅務總局局長王軍在會議上發言：我國正向“以數治稅”時期邁進，稅務工作將進入一個新的時代，金稅工程四期建設已正式啟動實施。

（一）從“以票控稅”走向“以數治稅”

大數據時代，稅務系統正在經歷從未有過的轉變，數字化驅動是改革的方向。金稅三期自2013年正式上線以來，企業進入發票全網聯動的新時代，企業的發票出口入口都進入了稅務局的金稅系統，稅收征管建立了電子底賬庫，對這些信息進行自動匹配和分析。2017年頒布的《增值稅納稅申報比對管理操作規程（試行）》中明確提出：申報比對管理是指稅務機關以信息化為依托，通過優化整合現有征管信息資源，對增值稅納稅申報信息進行票表稅比對，并對結果進行相應的處理。大數據會根據“票表稅比對”評估納稅人的稅號、進項發票與銷項發票行業相關性、同一法人相關性、同一地址相關性、數量相關性、比率相關性等。現在的納稅人可以足不出戶進行網上“報稅”，未來將在智慧稅務引領下進一步實現自動“算稅”，隨著從“上機”到“上網”再到“上云”的稅收信息化遞進升級，數字化驅動稅收征管效能將不斷提升，在經歷“經驗管稅”和“以票控稅”兩個時期后，中國稅收征管正在向“以數治稅”時期邁進，發揮數據賦能對提升稅收治理水平的乘數效應。稅收征管數字化轉型升級的過程，就是引導和促進納稅人從“被動遵從”到“主動遵從”到“自動遵從”的過程，就是向稅收現代化不斷邁進的過程[1]。

（二）電子底賬庫在稅收征管中的應用

我國稅收征管在互聯網系統中開發出增值稅發票管理新系統，在這個系統中，增值稅一般納稅人和小規模納稅人統一進行覆蓋，建立全國統一的發票查驗平臺，針對所有企業開具的發票全面進行信息采集，并在這套系統中針對納稅人的稅收征管進行全方位監控。這套系統指的就是稅收系統中的電子底賬庫。電子底賬系統建立了及時、完整、準確的發票電子底賬庫，即開具發票信息庫。納稅人開具的發票的全票面信息，包括漢字和數字內容都會實時加密上傳，生成電子底賬庫[2]。由于各企業都要通過增值稅開票系統開票，這個發票信息將傳遞到電子底賬系統，金稅三期系統的電子底賬重心在發票全國全網比對監控，電子底賬庫的使用涉及三層：第一層開票，各企業都要通過增值稅開票系統開票，這個發票信息將傳遞到電子底賬系統；第二層存儲，電子底賬系統接收到所有公司的發票信息，這個信息是全國聯網的；第三層篩選，稅務局可以通過各種技術對電子底賬庫的數據進行分析，這是稽查選案時的一個重要工具。

（三）數字智能聯合稅控分析方法

金稅四期的推進，將會使現在的現代化稅收征管系統更加強大，實現“稅費”全數據、全業務、全流程的“云化”打通，為智能辦稅、智慧監管提供條件和基礎，國家織的“監管天網”越來越嚴密，企業違法成本越來越高。金稅四期的上線，解決了國地稅合并和稅務部門之間信息不暢通以及信息不對稱等問題[3]。2018年11月27日，廣東省稅務局網站轉載《中國稅務報》的《巧用電子底賬 揭穿虛開“花賬”》中報道，湖南省永州市冷水灘區稅務機關根據電子底賬系統發現同一份發票的開票企業電子清單中貨品為手機，但Y公司已抵扣發票的紙質清單貨品卻均為汽車配件，進銷項不一致。稅務機關對永州Y汽車零部件公司實施核查，確認該公司通過接受虛開發票和貨品清單造假的方式，虛抵增值稅進項稅額769.6萬元。稅務機關依法對該企業做出追征稅款769.6萬元、加收滯納金158萬元的處理決定。

二、企業稅收風險管控的預警指標及分析

目前大部分企業尚未建立以稅務風險為導向的管控體系，缺乏系統化和制度常態化的稅務風險應對機制，面對稅務風險基本上都是處于“兵來將擋，水來土掩”“臨時抱佛腳”的狀態。金稅三期與大數據技術下稅源信息的跨部門、跨領域的數據共享和數據比對分析常態化，企業的稅收遵從度的偏離是導致企業稅務成本提高的主要原因[4]，主要表現為兩個方面：一是沒有充分利用稅收優惠政策或規則，多繳稅款則減少企業利潤；二是違反稅收法律法規，雖在短期內達到了少繳納稅款的目的，但代價是未來可能被稅務稽查部門處罰，同樣也會增加企業的稅務成本。稅收是企業一項重要的成本支出，其具有剛性支出的特點，同時也具有高風險性。研究在大數據環境下的稅務風險管控策略，不但是降低企業稅務成本和稅務風險的內在需要，還是提高企業的稅收遵從度的外在需求。從圖1中可以得到一些信息。

（一）企業代開的勞務費發票與企業申報的個人所得稅匹配值差異過大

案例：企業在生產經營過程中發生聘請專家授課之類的勞務支出，按次結算金額為4000元，企業要求授課專家出具了包括姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息的收據，作為原始憑證入賬并進行稅前扣除。

根據國家稅務總局公告2018年第28號文件第九條規定，企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證。

本案例中企業聘請專家授課并按次結算金額為4000元，應取得由專家申請代開勞務費發票作為稅前扣除憑證，這時候勞務費可以由授課人自己申請代開發票，也可以由企業員工去申請代開發票，但不可以憑專家出具的收據作為原始憑證，否則不得在企業所得稅前扣除。另外根據《企業所得稅法》第十條規定，甲公司所聘請的專家如果申請代開發票，所發生的城建稅及教育費附加、印花稅和個人所得稅，均為專家個人提供勞務所產生的納稅義務，系與甲公司生產經營無關的支出，不得在企業所得稅前扣除。案例中的專家是大學教授或技術員，以個人名義為企業提供培訓服務，屬于自然人，專家代開稅目應該是勞務費。代開票所發生的增值稅、城建稅、教育費附加和個人所得稅等應由專家個人承擔。其中個人所得稅，企業需要全員全額申報個稅，也就是說對專家的勞務費，企業需要代扣代繳其個人所得稅。稅務局在為自然人代開票時只收增值稅和相關附加稅，其個稅由公司代扣代繳。案例中個人申報4000元，公司需要按勞務報酬來計算，（4000-800）×20%=640元，也就是說付給個人4000元時還需要代扣代繳個人所得稅640元。如果金額較大，例如勞務費為40000元，則個稅40000×（1-20%）×30%-2000=7600元，這時候7600元的稅款應由個人承擔。但實際工作中可能會存在自然人要求企業實際支付40 000元，10 000元個稅由企業承擔。因為個稅比較高，站在企業的角度，第二年個人所得稅匯算清繳多退少補時，又轉到個人賬戶上去了，而稅務局代開發票時是有電子底賬庫的，也就是稅務局發現企業并沒有代扣代繳個人所得稅時，稅務局會判定企業沒有代扣代繳個人所得稅，要按征管法征收0.5～3倍的罰款和補交個稅。遇到這種情況，怎么保證既給個人40 000元，又幫他代扣代繳10 000元的稅呢？這時候就需要把稅款并到之前談判的金額上去，這時候談判的價款就要大于40 000元，例如50 000元，另外還要少扣繳勞務費，個人所得稅大于企業所得稅中勞務費的數據。總之，稅務局拿到勞務費發票會與企業申報的個人所得稅通過兩個方向進行比對：第一，自然人代開發票以后，稅務局就會有發票的數據，會檢查企業有沒有代扣代繳個人所得稅；第二，稅務局會把企業勞務費支出的部分和個稅申報表的部分再次比對，看看兩者是否有差異。

（二）工資薪金等人工成本與企業申報的個人所得稅匹配值差異值過大

案例：企業收到稅務部門約談，原因是企業申報的工資薪金大于企業個人所得稅申報額，差距較大，要求說明原因。

企業申報的工資薪金大于企業個人所得稅申報額，數據來源于企業的個人所得稅申報表，稅務局同時也有企業的企業所得稅申報表，兩者比對，判斷的公式是《職工薪酬支出及納稅調整明細表》（A105050）中工資薪金的支出實際發生額再減去個人所得稅申報的收入額，差距較大。站在稅務局的角度看，是懷疑企業虛列人工成本導致企業所得稅減少，也就是個人所得稅全員申報的時候工資薪金應和企業申報的工資薪金支出基本相同，這里面尤其會出現個人所得稅免稅的情況。例如企業每個月發放的工資，包括差旅津貼、誤餐補助等，這些在個稅中是免個稅的，所以會從工資薪金中扣掉，這時候企業所得稅也可以扣除，所以差異不會過大。通過判斷的公式來分析，我們后臺取數，發現兩者的差值除以工資薪金實際的發生額大于等于10%，正常情況下差異不會過大，但如果超過10%，就有可能是虛構的工資表，比如工資發放時只有30個人，但做了45個人的工資表，多出來的這些人的個人所得稅不交，就造成差異，這是虛列人工成本的問題，稅務局會初步懷疑，在稅務局后臺會出現預警，通過這個指標也有可能牽涉其他稅種，所以企業要嚴控這兩方面的差距。

（三）管理費用中“其他費用”占期間費用比例過高

案例：甲公司根據公司財務制度針對辭退福利中的一次性經濟補償稅前扣除于2020年提取辭退福利，等職工離職時一次性支付給職工，2020年計提金額為100萬元，企業會計處理為：

借：管理費用 1 000 000

貸：應付職工薪酬—辭退福利 1 000 000

稅務局檢查發現，到年底上述款項仍未支付。這時候稅務局認為實際發生的成本費用可以扣除，未實際發生的不得稅前扣除。

在案例中甲公司按照《企業會計準則第13號—或有事項》有關計算最佳估計數的方法，預計提取離職補償費。而站在稅務局的角度稅前扣除須“實際發生”，2020年度計提的離職補償費在2020年度并未實際發放，因此不得進行稅前扣除，需進行納稅調整，在企業所得稅申報表《職工薪酬支出及納稅調整明細表》（A105050）中進行調整。等到2021年實際發生員工辭退一次性經濟補償時可以作為“合理支出”進行稅前扣除，但是不能作為職工福利費、工會經費、職工教育經費等三項支出稅前扣除限額的計算基數。需要注意的是辭退福利中的一次性經濟補償稅前扣除雖然國家稅務總局沒有具體規定，但實務中都基本上能以“合理支出”進行稅前扣除。企業需要注意的是當地省級稅務局是否有具體規定，如有規定，應嚴格按其規定執行。如無規定，則在實施金額較大的辭退補償計劃前應主動與主管稅務機關進行恰當溝通。

企業業務中類似的還有年終獎，在年底按企業會計準則中的權責發生制原則提前計提，計入費用當中。但此時稅務局是不允許扣的，稅務局要求公司在第二年實際發放時才可以扣除，也就是真實發放的時候扣除，那么5月份匯算清繳時即使是次年2月、3月發放的也可以放在當年抵扣，因為雖然屬于年前計提，但年后匯算清繳前已經發放了，這時候是可以在當年扣除的。但一定要注意，如果我們在做財務報表時發現管理費用特別高，例如管理費用1500萬元中有1000萬元都是類似于離職補償款提前計提的，這時候企業一定要慎重處理，與稅務機關提前溝通，否則承擔的稅務風險非常大。

（四）贈送禮品涉稅風險

案例：2020年《某集團有限公司2020年公開發行公司債券（第一期）募集說明書》披露：國家稅務總局××市稅務局稽查局對發行人2014年1月1日至2016年12月31日期間的涉稅情況進行檢查，認定：2014年至2016年，發行人公司在費用科目以食用油、蓮子、蜂蜜等名義列支禮品支出合計310 095元。該支出不符合“通過價格折扣折讓方式向個人銷售商品（產品）和提供服務，向個人銷售商品（產品）和提供服務的同時給予贈品，對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品”的情形，為向本公司以外的個人贈送的禮品，對個人取得的禮品所得，未按規定代扣代繳“其他所得”個人所得稅62 019元（注：發行人公司已于2018年7月30日主動協助稅務機關補扣“其他所得”個人所得稅62 019元）。稽查局于2018年8月出具××稽罰〔2018〕××號《稅務行政處罰決定書》，決定對發行人公司按應扣未扣個人所得稅稅款1.5倍罰款，計94 386.15元。

像上述案例一樣，企業在生產經營過程中經常會開一些產品介紹會或年會等，把客戶召集到一起贈送一些禮品，但此時企業沒有幫客戶代扣代繳個人所得稅，此時風險點也是非常大的，如果違反就會像本文之前所述勞務費發票一樣按征管法0.5～3倍罰款并補稅，而且還有滯納金。但企業往往會無意中忽略掉這部分的個人所得稅代扣代繳，案例中稅務局檢查時發現公司食用油、蓮子、蜂蜜等列支禮品共計31萬余元，但該支出企業未代扣代繳個人所得稅，企業可能會認為這種情況不需要交個人所得稅，或者有些企業根本就不知道應該交個人所得稅。當然有些企業是故意不交，有些是不知道要交。那么如果送禮品要交個人所得稅的話，企業應該怎么應對既發放禮品還卻沒交稅的風險？什么情況下送客戶禮品可以免稅呢？根據《財政部 國家稅務總局關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》（財稅〔2011〕50號）規定，企業通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品（產品）和提供服務不征收個人所得稅。也就是說，如果通過價格折讓或折扣的方式向個人銷售產品或提供服務的，或者在銷售商品或提供服務的同時給予贈品是免個人所得稅的。這時候企業也可以采取消費積分兌換的形式來發放禮品，就是對于個人通過消費積分達到一定的數值換取贈品的也是免稅的。案例中該公司31萬余元的禮品列支不屬于上述情形，所以要承擔6萬多元的補交個稅加9萬多元的罰款，所以說企業在發放禮品時如果直接發放就會存在這樣的稅收風險。

因此公司在發放禮品時可以通過另外的形式發放，由原來給客戶發放禮品改為送券，這時是不需要交個稅的，也可以按積分的形式，積分達到一定額度可以兌換禮品。根據財政部稅務 總局公告〔2019〕74號規定，企業在業務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品（包括網絡紅包，下同），以及企業在年會、座談會、慶典及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，個人取得的禮品收入按照“偶然所得”項目計算繳納個人所得稅，但企業贈送的具有價格折扣或折讓性質的消費券、代金券、抵用券、優惠券等除外。

另外，如果企業需要交個稅，針對500人每人10元來代扣代繳個稅時需要500個人的身份信息的填寫，這時工作量太大，可以聯系稅務局改明細申報為匯總申報。在新的自然人稅收管理系統（TS）扣繳客戶端中，偶然所得的申報方式已經進行升級，增加了偶然所得匯總申報的選項，即當企業向不特定的對象隨機贈送禮品或發放紅包時，可以匯總申報個人偶然所得的個人所得稅，不需要填寫姓名、身份證號等信息。

三、結語

綜上所述，企業稅務風險主要包括兩方面，一方面是企業納稅行為不符合稅收法律法規，應納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補稅、罰款、加收滯納金、刑罰處罰及聲譽損害等風險；另一方面是企業經營行為適用稅法不準確，沒有用足有關優惠政策，多繳納了稅款，承擔了不必要的稅收負擔[5]。企業也會因沒有遵循稅法可能遭受法律制裁、財務損失或聲譽損害。這就要求企業在平時工作當中要關注稅務局的一些預警指標，加強稅務管控，降低稅收風險。

主要參考文獻：

[ 1]國家稅務總局辦公廳. 2021年金磚國家稅務局長會議舉行通過《金磚國家稅務局長會議公報》王軍在會上致辭并作主旨發言：深化金磚稅收合作 共拓金色發展之路[ EB/ OL].（2021-09-16）[ 2022-5-25]. http：//www.chinatax. gov.cn/ chinatax/n810219/n810724/c5169066/content. html.

[ 2]黎功柱，陶炯，倪嘉等.運用電子底賬數據分析系統防范稅收風險[ J].中國稅務，2016（10）：65.

[ 3]胡立文.深化以數治稅應用 強化稅收風險防控[ J].稅務研究， 2021（6）： 12-17.

[ 4]莊佳強.以數治稅 深化稅收征管改革[ J].稅收征納，2022（4）：7-9.

[ 5]蔣夢薇.完善“以數治稅”稅收征管體系的思考[ J].中國稅務，2022（3）：56-57.