大數據背景下注冊會計師審計取證模式研究

楊 珊

一、前言

隨著計算機信息處理技術與傳輸手段的廣泛應用，互聯網、物聯網、移動終端等已經成為社會經濟生活的常態。信息化技術的發展人類進入了大數據時代，審計作為人類創造的一種治理機制，能否在大數據時代按照傳統邏輯執行審計工作，審計取證模式會發生怎樣的變革。本文將通過分析大數據環境對審計載體、審計取證技術的影響，建立一個能充分利用大數據技術提升審計效率的審計取證模式。

二、文獻綜述

在計算機技術發展早期，審計人員通過被審計單位內部電子數據資料取證，主要以計算機系統測試，電子數據人工復核為主。2005 年會計信息系統的出現，物流、信息流與資金流三流合一，審計人員使用計算機輔助審計技術分析，收集審計證據。2012 年一些學者指出審計取證就是會計信息系統和審計信息系統之間數據交換的行為，他們通過建立審計取證獨立數據接口、應用金審工程進行取證。對于取證模式研究指出，審計取證模式是有系統的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統的載體，還有一種是沒有系統的載體，或者有系統的載體但沒有原始記錄支持。當取證模式從傳統審計轉變為與云審計相結合，通過云儲存來協調各方資源，其模式與智能審計取證模式變革路徑一致，都是以計算機技術與人工結合為主?，F代風險導向審計流程的風險評估和風險應對將演變為信息系統審計流程與數據審計流程，面對數據審計流程變革，審計載體變化，審計人員需要對審計取證方式、模式和方法進行變革，在面對數據式審計，可以通過“數據采集”、“數據分析”和“疑點核實”建立審計取證模式。上述這些文獻為我們認識社會審計對審計取證模式的影響奠定了一定基礎，也有作者提出了一定框架。但是，總體來說，要想提出一個最有利于注冊會計師取證的最優模式，還需要進一步的研究。

三、大數據對社會審計的影響

（一）大數據對審計載體的影響

審計是一個認知的過程，通過取證模式獲取審計證據，進而得出審計意見。在審計認知中，審計取證和審計意見是最關鍵的因素，審計取證是從審計載體中獲得證明審計事項的憑據。開展審計監督所需的審計對象自身或與相關對象的各類數據及其分析手段統稱為審計大數據。在了解大數據對審計載體的影響后，得出其特征為數據來源廣泛與全過程留痕。

1.數據來源廣泛。審計大數據來源廣泛。在傳統審計中，審計載體主要來源于審計客體，除去執行函證程序之外，只對審計客體內部財務數據進行分析。一旦發現被審計單位管理層存在關聯方串通，財務舞弊，那么審計人員會面臨更高的審計成本，審計風險。由于大數據環境中，所有存在的人、事、物都可以被記錄、計量，其他與審計客體相關的信息也成倍擴大，舞弊在信息來源擴大的情況下也更容易被識別。審計大數據來源也包括：審計客體的財務、業務、管理相關數字化，文字化信息；審計客體的管轄機關如稅務機關、工商管理機關、行政管理機關對該被審計單位相關監督信息，業務信息記錄；與該審計客體存在相關交易的關聯方所獲得的業務信息；以前年度審計主體的財務狀況記錄情況；這些多元化的數據構成了整個審計大數據，審計取證模式的邏輯起點也隨之出現。

2.數據全過程留痕。在大數據背景下，被審計單位從采購環節，生產環節到銷售環節，每個階段都會留下痕跡，這些痕跡都會為審計人員獲取審計證據提供證據，通過對這些痕跡的追蹤，審計人員能完整刻畫出整個業務的全過程。另外，從審計主體制定審計計劃，實施審計程序，再到出具審計報告，這些審計的全過程都可以通過電子數據追蹤留痕，清楚把控業務的每個環節。對于業務數據和風險控制“實時性”要求較高的特定行業如銀行、證券機構、保險需要持續審計。那么通過審計大數據能有效規范審計行為，便于審計工作的監督管控。

（二）審計載體變化對審計取證模式的影響

審計取證模式是指為實現審計目標而實行的策略與方法的總稱，也就是獲取審計證據的途徑。根據審計目標的改變，審計的取證模式經歷了由賬項基礎審計到制度基礎審計再到風險導向審計的歷史演進。在大數據時代，傳統審計取證模式面臨著嚴峻的挑戰，被審計單位的業務與財務也趨向于數據化發展，傳統紙質資料逐漸減少甚至消失。隨之而來的是將審計取證切入點轉向被審計單位的信息系統以及相關單位的監管與行業數據。

1.審計證據平臺化。基于大數據時代對審計載體的影響，從紙質資料入手，再基于審計大數據平臺對被審計單位信息進行收集。第一是通過各層級管理機構獲得企業監管信息、稅務情況、行業對比信息，如金融監管機構，工商管理機構，稅務征管機構。第二是從被審計單位以前年度的會計師事務所中獲得歷史數據。第三是從被審計單位內部獲得管理、財務、業務活動相關的經營信息，這些多元化的信息可以構成大數據平臺。

2.從“抽樣”轉為“總體”。目前的風險導向審計模式為注冊會計師在對被審計單位進行風險評估時，了解被審計單位環境及內控情況，通過項目組討論找出風險點并制定審計計劃。利用大數據技術也可以很大程度上增大數據量，具體操作一是通過使用不同的大數據獲取工具為審計提供基礎。二是通過導入被審計單位數據，實行實時審計，形成大數據庫。在數據收集過程中，及時處理不準確、不完整或者不合理數據，并對處理后的數據進行整理分類。

四、對大數據審計取證模式研究

（一）智能審計取證模式應用流程分析

智能審計取證模式，其三個關鍵要素如圖1 所示，包括數據導入、會審軟件和社會對賬。該模式下的數據導入為注冊會計師將被審計單位數據利用取數工具與其數據端口相連，再通過ERP 系統或自建數據庫保存。如果出現數據量過大的情況，計算機能將個體自動編碼，抽取樣本，并迅速計算出所需的統計數據。其特點為將計算機技術應用于函證程序，采用搜索引擎、數據庫等技術進行對賬。其應用流程特點為與風險導向審計相融合，在智能審計模式中，會審軟件中包含計劃管理，風險評估，風險應對三部分。其傳統的審計取證模式是基于風險導向審計，評估審計風險，它建立計劃管理信息系統可以幫助注冊會計師系統、科學、合理、全面地識別和評估重大錯報風險，將審計資源分配至高風險環節，提高資源分配的合理性。

圖1 智能審計取證模式流程圖

（二）“云審計”系統構建框架分析

吳仁群教授提出將“云審計”描述為利用云計算概念，通過云存儲協同各方審計資源，以此提高審計主體工作效率的審計過程。云審計系統由被審計端、云端和審計終端組成。被審計端的主要功能是負責采集與存儲數據，以提供給云端進行審計。云端組成主要分為三個層次，分別為IaaS、PaaS、SaaS。IaaS 提供共享數據與非共享數據的存儲，經過初步篩選后在PaaS 層進行初步加工，預處理好的數據導入SaaS 層。SaaS 層擁有處理分析、預警報告、交換傳輸等功能，會計師事務所根據項目特點選擇不同的分析技術（如數據挖掘、多維分析、專家經驗決策）。這些分析技術涉及事前預測、事中實時檢測、事后疑點檢查。

1.數據訪問權限不同。在云審計系統中，云端的Iaas層負責共享數據與非共享數據的儲存。對于被審計單位來說，一些涉及公司戰略、財務狀況、行業機密、生產要素的非必要信息屬于非共享信息，其只能由審計該家公司的會計師事務所獲得，在了解被審計單位基本情況時作為判斷依據。非特殊情況下其他會計師事務所無權限訪問。

2.遠程與現場聯合審計。云端與審計終端互動的審計模式。云端在進行審計分析后的審計成果傳送到審計終端，審計人員發現疑點后，將其融入現場審計的范圍?，F場審計所獲得的數據作為補充證據得出審計結論。由于遠程審計與現場審計獲得審計成果的綜合性較強，其中的關聯數據與決策分析信息也涉及被審計單位不同管理層次與部門，被審計單位可委托相關人員對審計成果從不同角度和類別進行匯總、提煉、尋找問題，進而得出審計結論。

五、基于大數據平臺下的審計取證模式

（一）注冊會計師審計取證模式構建

現代風險導向審計認為，審計風險等于重大錯報風險與檢查風險的乘積，雖然這個模型得到了廣泛的使用，但是在大數據環境下，有必要根據新的審計取證模式重建一套適宜的審計風險模型。目前高麗陽、馮均科指出，大數據下注冊會計師審計風險模型為：審計風險=數據獲取風險×數據解釋風險×數據推斷風險

基于大數據背景下注冊會計師審計，對于數據獲取，數據解釋（也就是數據分析）的風險大于了解被審計單位本身存在的重大錯報風險，所以在數據時代下，注冊會計師應更關注于數據平臺獲取，獲取有用信息，進而發表審計意見。

圖2 社會審計取證模式流程圖

社會審計取證模式流程圖如圖二所示，主要針對會計師事務所審計項目的取證流程進行分析。由政府機構授權至大數據平臺收錄行業監管部門，工商管理部門與所有需有審計企業相關信息，再經過數據傳輸部門處理，將審計載體分類，導入被審計單位的會計師事務所數據處理中心。會計師事務所再進行關聯處理，分配給各項目小組，由數據處理中心與審計項目組聯合審計。

1.數據收錄。數據收錄由大數據平臺執行，這些數據來源于行業監管部門、工商稅務機關、會計師事務所與被審計單位本身。由于這些都屬于行業內部的數據，需要通過政府機構獲取一定權限，再收錄各個機關的數據。另外，這些與被審計單位有關的數據也需經歷史會計師事務所同意后，再收錄至大數據平臺。

2.數據分析。數據分析由專門的數據分析機構進行，主要應用以下審計數據分析方法。由于一些小型會計師事務所無法建立數據分析中心，可以由國內大型會計師事務所承辦。而一些承辦不了數據分析中心的小型會計師事務所則可以通過付費等方式獲得服務。（見圖3）

圖3 數據分析方法

3.數據安全。對于數據平臺，數據的安全均有專業人員保障，目前有文獻提出，大數據下的審計平臺中所可能存在的審計風險包括系統風險，控制風險與測試風險。由于大數據平臺還未發展完善，還可能存在數據不充分，儲存結構不完整，為了保障數據的安全性，還需要聘請專業的計算機專業人員定期進行安全維護。

六、結語

本文的研究啟示我們，審計是作為一種治理制度安排，追求審計效率和審計風險降低是永恒的主題，為了這個主題，審計人員必須通過適應環境的變化而改變制度設計。大數據時代，如果繼續使用原有的審計模式，那么審計效率和審計風險的統一就失去基礎。所以，為了適應大數據時代的變化，改變審計取證方式、模式和方法仍舊是重要的時代課題。