政府購買審計服務與國家審計效率
——基于省級審計機關的經驗證據

陶曉慧 （副教授） 黃嘉欣 徐焱軍 （副教授） （暨南大學國際商學院 廣東珠海 519000）

一、引言

國家審計作為國家治理的基礎性制度安排，服務于國家治理的總目標，是國家治理的基石和重要保障（劉家義，2015）。2021年6月，中央審計委員會辦公室、審計署發布《“十四五”國家審計工作發展規劃》，要求“十四五”時期的審計工作，必須圍繞國家經濟社會發展主要目標，把黨的領導落實到審計工作全過程各環節，依法全面履行審計監督職責，治已病、防未病，發揮好審計機關對推進國家“十四五”規劃綱要實施的監督作用。國家審計監督包括：政策落實跟蹤審計、財政審計、國有企業審計、金融審計、農業農村審計、資源環境審計、民生審計、經濟責任審計、督促審計查出問題全面整改落實。可見國家審計涉及的范圍廣、任務重，而長期以來，在我國行政體制下，審計隊伍的擴充受到限制，各級審計機關面臨著審計人員不足、人員專業知識和業務技能單一的問題，審計資源不足和審計工作繁重的矛盾比較突出。

如何在政府審計資源不足的情況下做好國家審計工作，為國家“十四五”規劃綱要的實施保駕護航？《“十四五”國家審計工作發展規劃》中第三部分“落實各項保障措施”第十四條“堅持黨中央對審計工作的集中統一領導”提到“優化審計組織方式，合理配置審計資源”“加強對內部審計工作的指導和監督，依法核查社會審計機構出具的審計報告，增強審計監督合力。”第十五條“全面加強審計業務管理”提到“加大審計創新力度，在盤活用好審計資源上下功夫、挖潛力，向統籌要效率，靠創新提效能”。具體而言，“全面加強審計業務管理”包括“創新審計理念思路、創新審計組織方式、優化審計流程管理、健全審計質量控制體系、加強審計結果運用。”在此背景下，政府購買審計服務，國家審計機關能在保持人員適度規模的情況下，靈活調整協審人員數量；還能更好地發揮社會審計和國家審計兩種審計力量的協同作用，實現信息共享、能力優勢互補（鮑圣嬰，2016）。黨中央大力支持審計機關創新服務管理方式，整合社會審計資源。李克強總理在審計署調研時提到，要充分利用社會審計資源，探索政府購買審計服務的管理模式。因此，政府購買審計服務，有利于增強各方的審計監督合力、促進審計資源的統籌高效率運用，有利于創新審計組織方式、加強審計結果運用、優化審計資源配置（鄭石橋，2015），是提高國家審計效率的可行解之一。

國外學者較早關注政府購買審計服務的話題，但是已有研究成果主要集中于政府購買審計服務對審計費用和審計質量的影響，較少研究政府購買審計對審計效率的影響。國內關于政府購買審計服務的研究起步較晚，且大多為規范性研究，主要探討了政府購買審計服務的實現路徑、風險及防范、服務購買決策模型和績效評價體系建立等方面，缺乏實證證據支持政府購買審計服務對提高國家審計效率的作用。

本文基于核心能力理論與協同效應理論，以2010—2017年我國30個省級審計機關為研究樣本（由于數據缺失，未將西藏自治區納入研究樣本中），手工收集各省、市、自治區的審計機關購買審計服務情況，并運用數據包絡分析方法測量審計效率，構建Tobit回歸模型來檢驗政府購買審計服務與國家審計效率的關系。研究發現，政府購買社會審計服務能顯著提高國家效率。

本文可能的貢獻在于：（1）區別于現有關于政府購買審計服務的規范性研究，本文采用實證分析的方法檢驗政府購買審計服務可能帶來的后果，彌補政府購買審計服務方面的實證研究。（2）不同于喻采平（2010）、王楠楠等（2017）、馬軼群等（2018）等的研究，本文從政府購買審計服務的視角研究國家審計效率的影響因素，發現政府購買審計服務能顯著提升地方審計機關的審計效率。（3）目前，學術界和實務界對于政府購買服務的利弊，還沒有得到統一的結論，缺乏更多的實證證據。本文的研究結論實證支持了政府購買審計服務對國家審計效率的提升作用，對于國家審計工作全國上下一盤棋、有效組織各方審計資源形成審計監督合力、創新國家審計工作組織、提高國家審計效率具有一定參考價值。

二、文獻綜述

（一）政府購買審計服務

作為新公共管理的重要政策工具，政府購買服務能有效引入市場競爭機制，提高公共服務市場的活力（儲亞萍，2010）。Vicente Pina等（2001）發現政府積極采取公共服務購買方式的目的是減輕財政赤字的壓力、利用私營部門提供服務的經濟性，以及簡化行政管理流程。政府購買審計服務在國外學術界和實務界發展得較為成熟。早在20世紀80年代末，財務審計外包就已經成為澳大利亞審計署的一貫做法。美國、英國、新西蘭等發達國家也在不同程度上允許注冊會計師參與到國家審計中（劉光忠、王宏、馮翠平，2015）。Lowensohn等（2007）以佛羅里達州為背景，通過問卷調查的方式，發現會計師事務所在國家審計市場中傳遞了規模經濟效益。Jensen等（2005）也得出了相同的結論，認為引入市場競爭可以在不犧牲審計質量的同時降低國家審計費用。總體而言，政府購買審計服務能有效利用社會審計資源，提高審計覆蓋面以及審計效率，但是在部分國家和地區不顯著，甚至呈負相關。Brown和Raghunandan（1995）的研究表明，由于會計師事務所之間的低價競爭以及國家審計的低訴訟風險，外部獨立審計師帶來了更低的審計質量。Chong等（2009）研究了西澳大利亞州的178個公共機構，發現對小型法定機構而言，審計業務外包的成本更高，而對于專項審計項目和大型的法定機構，審計業務外包與否對國家審計效率沒有顯著影響。這說明，政府購買審計服務能否發揮應有優勢，與國家和地區的經濟法律制度息息相關。如果存在嚴重監管缺位以及委托代理問題等，即使在私營部門更具效率的假設下，二者的協作也不一定會帶來更高的效率。

我國審計服務購買的起步較晚。2013年《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》將會計審計服務列入政府購買服務的需求清單。2014年國務院印發《關于加強審計工作的意見》明確鼓勵審計機關創新審計工作方式，根據項目的實際情況，向社會購買審計服務。隨著政府購買審計服務逐漸常態化，不少學者開始研究這一話題。現有研究主要可以分為理論層面和操作層面兩類。一是理論層面上，鄭石橋（2015）從交易成本理論出發，探討審計外包的驅動因素以及外包服務的特點。徐超等（2014）從提高效率和促進會計師事務所發展的視角，揭示了政府購買審計服務的意義。二是操作層面上，唐會忠（2018）認為政府購買審計服務的過程可能存在成本效率、審計質量以及泄密的風險。趙軍鋒等（2018）則從公共服務鏈的視角給出風險治理的對策。此外，還有學者創新性地構建了政府購買審計服務的決策模型以及事后的相關績效評價體系。

綜上，國外的研究主要集中在審計費用和審計質量兩方面。而國內這方面的研究，由于數據可獲得性問題，多為規范性研究，需要更多的關于國家審計服務購買的實證研究作為國家政策的參考。

（二）國家審計效率

政府購買審計服務，一方面要解決審計資源不足的問題，另一方面要提高審計機關供給服務的質量以及資金的使用效率（張俊杰，2020）。然而，國內關于審計效率的研究相對較少，且主要集中在對CPA審計效率的研究，國家審計效率方面的研究還比較缺乏。現有研究主要采用以下三種方法度量國家審計效率：指標評價法、單要素生產率法以及數據包絡分析方法（劉愛東、張鼎祖，2014）。相比前兩種方法，數據包絡分析方法能同時考慮多種投入要素和產出的影響，且不需要各要素的價格信息，具有較強的客觀性。因此，學者大多采用數據包絡分析方法（DEA）測量審計效率。吳勛等（2016）運用DEA-Malmquist指數法測量了我國18個審計署特派辦的審計效率。陳永泰等（2021）運用DEA-BCC模型，測度了我國30個省級審計機關的審計效率，發現審計機關的審計效率總體偏低，并且存在明顯的省際差異。有學者從審計機關的內部和外部探討了國家審計效率的影響因素。研究發現，審計機關內部的制度體系、業務流程以及審計任務強度等都會對國家審計效率產生顯著影響。制度環境的完善、部門之間的協作能正向促進審計機關的審計效率，而政府間的競爭則會損害審計效率。政府購買審計服務方面，許漢友等（2019）發現政府購買審計服務在提高CPA審計效率的同時，還優化了會計師事務所的規模效率。

綜上，本文發現，雖然學術界對于國家審計業務外包和國家審計效率都有一定程度的研究，但是較少有文獻將二者結合起來考察，尤其是探討政府購買審計對國家審計效率影響的研究更少。

三、理論分析與研究假設

審計署下屬機構的政府工作人員和會計師事務所的審計師都有其核心能力。根據核心能力理論，使組織獲得持續競爭優勢的部分被稱為核心能力。由于長期積累的獨特優勢，具有核心能力的活動，其效率一般會高于其他市場主體，具體表現為規模經濟效應以及行業專長。因此，組織應該對這種戰略性資源加以控制和保護，而將其他不重要的活動授權或者外包，從而把更多精力集中在核心能力的培育和保護上（Prahalad C.，Hamel G.，1990）。審計機關的核心競爭力主要集中在公共財政審計、領導干部經濟責任審計、重大政策跟蹤審計等具有宏觀性和全局性的業務上。這些審計項目敏感程度高、專業性和重要性強，往往需要熟悉國家審計制度的內部審計人員執行，一般不進行委托或外包（鄭石橋，2015）。但對于其他審查次數不多的非核心審計項目，審計機關可以通過購買審計服務的方式來提高審計效率。

首先，會計師事務所可能專門從事該項審計業務，即審計部門的非核心審計業務也許是會計師事務所的核心審計業務。作為核心業務，會計師事務所會接受眾多客戶的委托，并形成一定的規模效應，意味著單位固定成本更低，在相同的投入下可以帶來更高的產出，表現為審查更多的單位、出具更多的審計報告等。會計師事務所內部還會針對該項業務劃分多個部門，專業化分工程度更高，運行更有效率。其次是會計師事務所獨特的行業專長。由于長期從事該項業務，會計師事務所積累了豐富的經驗并形成了行業專長。行業專長能幫助審計師快速識別相關風險，合理縮小審計的范圍，提高審計效率。目前，我國政府向社會中介機構公開招標的審計服務主要集中在財務審計、國有企業年度審計、政府投資建設項目等。這些審計項目一般審計風險較低，市場化、標準化程度較高。因此，我國審計機關通過購買審計服務，將不具有核心競爭力的審計項目委托給會計師事務所，能充分利用審計機構的規模優勢和特定項目的經驗優勢，提升國家審計效率。

其次，政府購買審計服務發揮了國家審計與社會審計之間的協同作用。通過購買審計服務，審計機關可以借助會計師事務所的大數據審計技術、高素質復合型人才，高效開展審計工作。同時，運行有效的會計師事務所還會成為審計機關學習的“榜樣”，帶來“學習效應”和“示范效應”（賀寶成、熊永超，2021）。政府購買審計服務過程中，高水平人才、先進的信息技術和審計方法會通過要素的流動、學習模仿等方式對審計機關的審計效率產生正向影響。而會計師事務所也能借助審計機關的權威性，順利開展審計工作，大幅提升審計工作效率。

最后，由于存在威懾效應和聲譽機制，社會審計機構在接受政府委托的過程中，會主動提高審計的質量。一方面，政府在做出購買決策時，由于信息不對稱以及委托代理問題的存在，往往會更注重會計師事務所的聲譽。因此，為了獲得政府部門的青睞，與審計機關建立良好的合作關系，會計師事務所更加重視發揮自身的品牌效應。會計師事務所會通過降低審計收費、優化資源配置、主動提高審計效率，在國家審計市場中建立良好的聲譽（李賽賽、雷倩華，2019）。另一方面，會計師事務所參與國家審計過程中出現的所有違法失信行為會被審計機關向全社會公開公示，并存在市場禁入的風險。因此，威懾效應以及聲譽機制的存在都會促使會計師事務所采取積極的行動，主動優化審計資源配置，提升審計工作的效率效果。因此本文提出以下假設：

H1：審計機關購買社會審計服務能顯著提高國家審計效率。

但是也有學者認為，我國政府購買社會審計服務時間尚短，市場還不成熟（唐會忠，2018）。會計師事務所主要服務于以企業為代表的社會組織，對國家審計準則比較陌生，在執行國家審計項目的過程中會出現偏差，存在較大的不確定性。其次，相比涉及眾多利益相關者的上市公司審計而言，國家審計的訴訟風險較低。雖然審計機關將審計項目委托給了會計師事務所，但是相應的責任和風險并沒有轉移，審計的主要風險仍然由審計機關負責人承擔。因此，基于“經濟人”假設，會計師事務所會在收取同等費用的情況下，減少審計投入來尋求自身利益最大化。最終，由于投機行為的存在，政府購買審計服務降低了審計質量（Brown C. D. and K. Raghunandan，1995）。另外，雖然國內對政府服務承包商的違法失信行為有相應的處罰措施，但是總體而言相應的制度體系還不完善，執行力度不強。就目前來看，政府公開信息中有關承包商失信行為以及相應處罰的內容極少。在威懾效應和預警機制缺失的情況下，聲譽機制也難以發揮作用（Brown C. D. and K. Raghunandan，1995）。因此，政府購買審計服務不一定會帶來更高的效益，還有可能導致審計效率低下。因此，本文提出競爭性假說：

H2：審計機關購買審計服務會顯著降低國家審計效率。

四、數據來源與研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

本文選取2010—2017年我國30個省級審計機關為研究樣本，由于數據缺失的原因，沒有將西藏自治區納入樣本中，共得到240個有效觀測值。各省審計機關購買審計服務的數據來源于政府采購網的相關招標文件，經手工收集獲得。為防止數據的遺漏，本文還對比了中國采招網以及網絡上的有關標書，最終得到政府購買審計服務的相關數據。審計機關的投入產出數據來自2010—2018年的《中國審計年鑒》。其他控制變量數據來自CSMAR、WIND數據庫等。

（二）變量定義

1.被解釋變量：國家審計效率（CRSTE）。本文運用數據包絡分析方法（DEA）中的BCC模型測量審計機關的審計效率。BCC模型的結果包含三個效率值，分別是純技術效率、規模效率和綜合技術效率。其中，綜合技術效率（CRSTE）等于純技術效率與規模效率的乘積，反映了技術和規模變化對審計效率的整體影響。因此，本文將BCC模型下的綜合技術效率作為國家審計效率的代理變量。為使測量的審計效率全面反映審計機關的綜合效率，本文綜合考慮審計年鑒上數據的可獲得性并借鑒陳永泰（2021）的研究，設置了如下投入產出指標。投入指標一般包含勞動和資金兩個要素，本文選取在編審計人員數量以及審計單位數量作為勞動和資金投入的代理變量。因為開展審計業務的相關財政支出數據較難獲得，而審計單位數量在一定程度上反映了資金的投入，因此本文以審計單位數量作為資金投入的替代變量。對于審計年鑒中2010—2012年審計人員數據的缺失，考慮到各年審計機關人員數量不會有太大變化，故采用2013年的數據進行補全。產出指標方面，本文選取審計查出主要問題金額、出具報表篇數、移送司法紀檢和有關部門處理事項、審計決定處理處罰、審計處理結果落實情況、審計提出建議、被采納審計意見作為相關產出。具體投入產出指標如表1所示。

表1 審計效率投入產出指標

2.解釋變量：政府購買審計服務（Purchase）。設置政府購買審計服務虛擬變量。將審計機關購買審計服務的當年及以后年度賦值為1，其他年份賦值為0。

3.控制變量。參考張鼎祖（2015）的研究，本文選取政府規模（Size）、交通基礎設施條件（Road）、相對工資水平（Wage）、人口密度（Lnpopedns）以及教育水平（Lnedu）作為控制變量。

具體變量及定義見表2。

表2 變量及定義

（三）模型設計

由于DEA測算的效率值介于0到1之間，為了避免OLS可能帶來的估計結果不一致，本文采用受限因變量下的面板Tobit模型進行檢驗。計量模型如下：

其中，λ為i省不可觀測的個體效應，u為t時期不可觀測的時點效應，ε為隨機擾動項。

五、實證結果分析

（一）描述性統計

表3列示了主要變量的描述性統計結果。被解釋變量中，國家審計效率的均值為0.8896，中位數為0.9210，說明我國政府整體審計效率相對有效。但是各省份之間存在較大差距，國家審計效率的最大值是1，達到標準效率值，即DEA有效，但是最小值為0.4290，處于相對無效狀態。解釋變量中，政府購買審計服務的均值為0.5708，標準差為0.4960，說明購買審計服務的情況較為普遍，且在不同年份以及省份之間有較大差異。

表3 描述性統計

（二）相關性檢驗

進行回歸分析之前，先對選取的各變量進行Pearson相關性分析，結果如下頁表4所示。解釋變量與控制變量的相關系數均在0.5以下，表明變量之間不存在較大的多重共線性問題。政府購買審計服務與國家審計效率（CRSTE）呈正相關關系，且在1%的水平上顯著，假設1得到支持。各控制變量與國家審計效率的相關性與現有文獻基本一致。政府規模與CRSTE在5%的水平上顯著正相關。交通基礎設施條件以及相對工資水平與CRSTE也在1%的水平上顯著正相關。人口密度、教育水平與CRSTE的關系不顯著，可能是由于相關性分析只考慮了兩個變量之間的相關關系，沒有考慮其他變量所致。

表4 相關系數分析

（三）回歸結果分析

如表5所示，政府購買審計服務與國家審計效率在1%的水平上顯著正相關，假設1得到驗證，假設2不成立，即政府購買審計服務的行為越積極，國家審計效率越高。綜合技術效率（CRSTE）是對決策單元的資源配置能力、資源使用效率等多方面能力的綜合評價，等于技術效率與規模效率的乘積。因此，綜合技術效率的提高表現在兩個方面：一是管理和技術等因素影響的生產效率的提高，二是由政府規模影響的生產效率的提升。這表明，政府購買審計服務提高了我國審計機關的技術水平以及規模效應。一方面，政府購買審計服務過程中產生了“學習效應”和“示范效應”，高效率的會計師事務所成為了審計機關學習的“標桿”（賀寶成、熊永超，2021），通過學習會計師事務所在大數據審計以及其他專業技術上的優勢，審計機關的審計技術水平得到了提升。其次，將部分非核心業務外包出去后，審計機關可以充分發揮統籌管理的角色，提升對審計項目的監督和管理水平。另一方面，借助社會審計力量，審計機關的人員調配更具有靈活性，審計規模得到優化，審計機關向最優規模調整。假設2沒有得到驗證的原因可能是由于不同于其他國家，我國行政管理部門有較高的權威性，審計署下屬機構的威懾作用較大。對比上市公司審計，會計師事務所承接國家審計業務所要承擔的法律風險以及經濟后果更嚴重。為了避免審計失敗導致的市場禁入、被列入失信名單等風險，會計師事務所傾向于派出勝任能力更高、更具有行業專長的資深會計師參與到國家審計中，主動提高審計質量來維護會計師事務所的聲譽。其次，近年來中央反腐敗保持高壓態勢，對腐敗行為零容忍的態度使許多地方官員“不敢腐”也“不能腐”，會計師事務所尋租的行為大幅減少。這些都極大地減少了我國審計機關購買社會審計服務的風險，審計服務購買發揮的積極作用超過了潛在風險。

表5 回歸結果

六、穩健性檢驗

（一）替換被解釋變量

用DEA-Malmquist指數模型測度國家審計效率。BCC和Malmquist都是規模報酬可變下的效率測算模型。BCC模型利用的是截面數據，測算結果屬于靜態效率，而Malmquist模型利用的是面板數據，能夠對各個省份不同時期的數據進行動態分析，測算結果是一個相對效率。實證結果表明，通過Malmquist指數法測算審計效率，與BCC模型測算審計效率的回歸結果保持一致，說明主回歸結果穩健。

（二）替換模型

為了排除模型選擇特殊性的影響，參考王楠楠（2017）的研究，本文使用穩健標準誤下的OLS模型進行回歸，重新檢驗上述假設。實證結果如表6所示，替換模型后，綜合技術效率與政府購買審計服務均顯著正相關，與主回歸結果基本一致。本文的結論依然成立。

表6 穩健性檢驗

（三）縮小樣本量

為了減少個別省份的極端值對實證結果的影響，本文對所有連續變量進行了上下5%分位數縮尾處理，重新放入主回歸模型中進行檢驗，綜合技術效率與政府購買審計服務仍然顯著正相關。回歸結果與前文保持一致，本文的結論依然穩健。

七、結論與啟示

本文以2010—2017年我國30個省級審計機關為研究樣本，通過手工收集審計機關購買審計服務的數據，以數據包絡分析方法測度的國家審計效率為因變量，運用Tobit模型實證檢驗了審計機關審計服務購買與國家審計效率之間的關系。結果發現，政府購買審計服務能顯著提高國家審計效率，同時審計機關的技術管理水平以及規模效應也得到了優化。在替換被解釋變量以及回歸模型后，結論依然成立。這表明，引入市場機制能有效提升政府部門的活力，提升公共服務的供給水平。在我國的制度背景下，政府購買審計服務發揮了積極作用，在有效緩解審計資源不足的同時，還能提升審計機關的效率。

因此，審計機關應積極采取政府購買審計服務的新公共管理模式，不斷優化供給服務的效率效果。對于政策審計、經濟責任審計等核心審計業務，由于對特定知識要求較高，重要性、敏感性強，不宜外包，但審計機關可以通過購買相關咨詢、技術支持等服務獲得外部支持。對于財務審計、工程造價等市場化、標準化程度高的審計項目，審計機關可以嘗試進行外包，充分利用會計師事務所的規模優勢和行業專長，降低審計成本，提高審計產出。但是審計外包并不代表責任外包，在審計過程中，審計機關要充分發揮監管者的角色，加強對會計師事務所的監督和管理。

本文的不足之處在于，由于數據較難獲得，本文只統計了有政府購買審計服務的年份，沒有對審計服務購買的金額等進行進一步的統計，來進一步區分各審計機關購買審計服務的強度。其次，關于政府購買審計服務如何影響國家審計效率，本文也沒有做進一步的探討，之后的研究可以嘗試從聲譽機制以及威懾效應等方面進行檢驗。