異常審計費用與企業(yè)創(chuàng)新的關系探究

黨展展 大華會計師事務所（特殊普通合伙）

近年來，我國企業(yè)結合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)劃》，在深度、廣度、精度各個層面完善了內(nèi)部控制制度，在治理結構、經(jīng)營管理，以及會計各方面，有效提升了內(nèi)控水平。但是，通過對企業(yè)財務舞弊、財務造假事件的深入研討發(fā)現(xiàn)，異常審計費用現(xiàn)象比較突出。進入“十四五”建設時期后，強調了高質量發(fā)展主題，各行業(yè)企業(yè)在該主題指引下，普遍建立了以“研發(fā)設計→物料采購→生產(chǎn)制造→訂單處理→市場營銷→售后服務”為基本環(huán)節(jié)的產(chǎn)業(yè)鏈條，突出了前端研發(fā)設計環(huán)節(jié)的引領性作用，并在該環(huán)節(jié)擴大了資源配置比例。在這種情況下，十分需要增強對異常審計費用與企業(yè)創(chuàng)新關系的探究。

一、產(chǎn)生異常審計費用的緣由

目前，我國會計師事務所在組織形式上已經(jīng)通過特殊普通合伙制代替了原來的有限責任制，這種改革旨在適應法治化市場經(jīng)濟體制建設，使審計師在法律約束條件下增強專業(yè)性，降低審計風險與審計責任。導致異常審計費用現(xiàn)象的原因主要來自審計投入資源增多與市場客觀規(guī)律推動。分述如下：

（一）審計投入資源增多

從現(xiàn)階段得到普遍認同的“深口袋”理論看，當企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境日益趨向復雜化后，經(jīng)營風險會持續(xù)增加并導致失敗，此時審計師的訴訟風險也隨之增加。審計師為了降低此類風險，需要結合新審計準則，從戰(zhàn)略高度、風險意識、審慎審計等多個途徑開展審計工作，全面識別、評估企業(yè)經(jīng)營風險及其可能引發(fā)的重大錯報風險。在這種情況下，審計中的投入資源相對增長，要求作為審計對象的企業(yè)支付更多的費用，由此導致了異常審計費用的產(chǎn)生。

（二）市場客觀規(guī)律影響

我國會計師事務所仍然以政府指導價為主，在缺乏市場價格機制自動調節(jié)的情況下，會計師事務所為了獲得審計業(yè)務，主要采用低價競爭手段，但在競爭的同時造成了審計費用“固化”現(xiàn)象。從近年來審計費用“固化”現(xiàn)象產(chǎn)生的影響看，阻礙了審計中對隱性風險的評估不足。新時代我國提出了“雙循環(huán)”發(fā)展新格局，隨著對統(tǒng)一大市場的建設，市場客觀規(guī)律的約束性越來越大，因而在審計定價權決策過程中，會計師事務所往往會在法治化市場體制下，受到市場客觀規(guī)律影響（其中以市場價格機制影響為主），導致了異常審計費用的發(fā)生。

二、企業(yè)創(chuàng)新的主要驅動性因素

從表面看，企業(yè)在殘酷的市場競爭中為了實現(xiàn)生存與發(fā)展目標，始終將創(chuàng)新作為核心動力。深入一步分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的本質是逐利。當出現(xiàn)有利于擴增其可營利空間的條件出現(xiàn)時，企業(yè)會將自身的創(chuàng)新調整到與此類條件相符合的路徑。以我國企業(yè)為例，實際的創(chuàng)新需求主要受到三大因素的影響：（1）宏觀層面的創(chuàng)新激勵政策；（2）中觀層面的行業(yè)競爭；（3）微觀層面的企業(yè)發(fā)展。具體如下：

（一）激勵政策

進入“十四五”時期后，我國強調了高質量發(fā)展主題，各行業(yè)企業(yè)在“一攬子”創(chuàng)新激勵政策指導下，結合國家與地方的稅收優(yōu)惠、研發(fā)補貼等，擴大了研發(fā)設計環(huán)節(jié)的投入比重。由于設計環(huán)節(jié)在整個產(chǎn)品（物質產(chǎn)品、非物質產(chǎn)品）生產(chǎn)制造產(chǎn)業(yè)鏈條中起著引領性作用，因而在創(chuàng)新戰(zhàn)略制定過程中，形成了創(chuàng)新策略主導的創(chuàng)新行為。眾所周知，研發(fā)設計環(huán)節(jié)依賴于基礎研究與知識產(chǎn)權創(chuàng)新，資源投入多、創(chuàng)新難度大、效果呈現(xiàn)慢。此時，會計在處理研發(fā)費用過程中的客觀評估大幅度降低，同時給管理層核算、確認等提供了主觀的操作空間，加上研發(fā)活動本身的技術條件限定、知識產(chǎn)權保護要求等，共同造成了會計師事務所與企業(yè)之間的信息不對稱。隨著企業(yè)創(chuàng)新風險的增加，審計風險也隨之擴大。

（二）行業(yè)競爭

在統(tǒng)一大市場中，競爭內(nèi)容正在從傳統(tǒng)時期的規(guī)?；偁幭颉岸▋r權”與“供應鏈”競爭轉移，各行業(yè)企業(yè)在新的競爭方向下，要增加爭奪定價權的籌碼，需要借助技術創(chuàng)新制定適用于行業(yè)質量體系管理標準，同時按照供應鏈管理方法，向前端與終端延伸自身的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動。然而，隨著產(chǎn)業(yè)結構調整，行業(yè)分工程度日益加深，激烈競爭中對于創(chuàng)新的要求已今非昔比。在這種條件下，各行業(yè)企業(yè)面臨的問題較多，甚至存在“卡脖子”的情況。因此，在行業(yè)競爭推動企業(yè)不得不創(chuàng)新的條件下，企業(yè)創(chuàng)新也處于舉步維艱的狀態(tài)。

（三）企業(yè)發(fā)展

推動企業(yè)創(chuàng)新的宏觀因素、中觀因素，“倒逼”企業(yè)進行創(chuàng)新的過程中，使企業(yè)認識到了創(chuàng)新在企業(yè)發(fā)展中所處的中心地位。因此，在微觀實踐時，各行業(yè)企業(yè)往往會從自身的本質出發(fā)，按照利益最大化原則將戰(zhàn)略目標分解為若干分層目標，以此擴大各項利益。深入一步看，由此造成了企業(yè)創(chuàng)新的不確定性，包括隱性風險的不確定性，管理層操作研發(fā)信息與滿足私利的不確定性，以及為了短期利益，將外部利益相關方會計師事務所當作一種轉移盈余的途徑。

三、異常審計費用與企業(yè)創(chuàng)新的關系

市場中企業(yè)和會計師事務所之間關系交錯，既有被審計與審計的關系，當然也存在著一定的內(nèi)外部利益關聯(lián)。當兩者進行市場化交易時，必然會產(chǎn)生審計費用。但是，在企業(yè)創(chuàng)新的限定條件下，審計資源投入相對增加，同時擴大了市場客觀規(guī)律對審計費用的影響，從而造成了異常審計費用的出現(xiàn)。實踐經(jīng)驗表明，企業(yè)創(chuàng)新動力越足、創(chuàng)新能力越強、創(chuàng)新速度越快，異常審計費用呈現(xiàn)出增長態(tài)勢。正所謂：“創(chuàng)新有風險，審計須審慎”，在當前各行業(yè)企業(yè)加大創(chuàng)新投入后，兩者之間的表層關系延伸出了深層關系。分述如下：

（一）表層關系

從表層關系看，企業(yè)創(chuàng)新使異常審計費用現(xiàn)象日益突出，雖然兩者之間是否存在決定與被決定的關系需要進一步研究，但是已經(jīng)從經(jīng)驗上說明了兩者之間存在關聯(lián)，而且已通過相互作用對各自產(chǎn)生了事實上的影響。也就是說，異常審計費用金額=實際審計費用金額-預期正常審計費用金額，通常情況下我們在對異常審計費用金額進行度量時，可以將審計費用模型回歸殘差作為度量指標：（1）當殘差≤0時，異常審計費用較低；（2）殘差＞0時，異常審計費用偏高。但是，在企業(yè)創(chuàng)新投入比重增加后，審計對象、審計內(nèi)容、審計方法、審計資源、審計風險、審計情境、審計戰(zhàn)略等，要做出一定的調整。此時會計師事務所的專業(yè)勝任能力與議價能力，會決定異常審計費用，并通過溢價獲得相應的補償。

（二）深層關系

當企業(yè)創(chuàng)新造成審計條件復雜化后，如果常規(guī)審計條件不變，實際上只是企業(yè)創(chuàng)新對異常審計費用產(chǎn)生了影響。假定在企業(yè)創(chuàng)新條件下，企業(yè)創(chuàng)新與異常審計費用之間存在深層關系，表現(xiàn)為正相關關聯(lián)。那么，可以借助模型對該命題進行檢驗。具體如下：

第一，選取研究樣本。（1）研究樣本的初始選?。涸贑SMAR數(shù)據(jù)庫中選中2017～2021年滬深A股的上市公司；（2）需要從初始樣本中剔除的上市公司類型：金融保險類、財務狀況或其他狀況異常類（ST與*ST）、新發(fā)行類，也包括一些關鍵性指標缺失的上市公司；（3）剔除極端值影響的策略：考慮按1%對連續(xù)變量進行縮尾處理；（4）年度非平衡面板觀測值：得到抽取的11847家公司的觀測值；（5）數(shù)據(jù)處理方法：使用STATA15.0軟件對其進行處理。

第二，設置相關數(shù)值模型。本文在檢驗企業(yè)創(chuàng)新對異常審計費用影響方面的主要選擇多元線性回歸模型，采用毛聚與高瑜彬在2020年《財務總監(jiān)權力與異常審計費用關系研究》中提出的公式：

第三，在Simunic經(jīng)典審計收費模型基礎上應用異常審計費用計算方法，對異常審計費用進行估算。公式為：

表1 公式（1）（2）中的變量定義

圖1 穩(wěn)定性檢驗中的安慰劑檢驗結果示意圖

其中的相關變量定義如表1所示。

第四，經(jīng)檢驗結果顯示：（1）異常審計費用范圍：0.935～-0.954，中位數(shù)＜0，平均值＜0。（2）企業(yè)創(chuàng)新投入范圍：21.486～13.577，均值=17.869，標準差=1.423。（3）事務所規(guī)模均值：0.625。（4）其他數(shù)據(jù)：均在描述性統(tǒng)計范圍內(nèi)。由此可見，異常審計費用普遍偏低，創(chuàng)新投入大，不同企業(yè)間的規(guī)模差異大，僅有62.5%左右的上市公司聘請了排在前十名的會計師事務所。（5）進一步對其穩(wěn)定性進行安慰劑檢驗（如圖1），在11847個樣本的1000次回歸處理（t值為回歸結果）中，回歸系統(tǒng)β1有87次為顯著的正、負樣本，占總回歸的8.7%。由此說明不存在虛擬處理效應，證實企業(yè)創(chuàng)新能夠對異常審計費用產(chǎn)生影響，并且呈現(xiàn)為正相關關聯(lián)。

四、結束語

總之，在新的發(fā)展格局下，我國企業(yè)參與到了統(tǒng)一大市場的激烈競爭中，需要通過創(chuàng)新增強產(chǎn)品研發(fā)設計水平與能力。結合以上初步分析可以看出，異常審計費用現(xiàn)象出現(xiàn)的原因主要來自審計資源投入增加與市場客觀規(guī)律推動，能夠反映了企業(yè)與會計師事務所利益相關方各自存在的問題。雖然企業(yè)創(chuàng)新目標明確，但是并不能排除其借助異常審計費用隱藏其實際創(chuàng)新狀況、轉移盈余的可能性。另外，異常審計費用與企業(yè)創(chuàng)新作為利益相關方，表層關系與深層關系錯綜復雜，在實際探討過程中，需要借助一些科學假設、數(shù)值模型，以及上市公司樣本等，對其進行檢驗與實證，從而為后續(xù)制定相應的治理措施提供有效依據(jù)，真正推動我國企業(yè)、會計師事務所的健康發(fā)展。