異常審計費用與企業創新的關系探究

黨展展 大華會計師事務所（特殊普通合伙）

近年來，我國企業結合《企業內部控制基本規劃》，在深度、廣度、精度各個層面完善了內部控制制度，在治理結構、經營管理，以及會計各方面，有效提升了內控水平。但是，通過對企業財務舞弊、財務造假事件的深入研討發現，異常審計費用現象比較突出。進入“十四五”建設時期后，強調了高質量發展主題，各行業企業在該主題指引下，普遍建立了以“研發設計→物料采購→生產制造→訂單處理→市場營銷→售后服務”為基本環節的產業鏈條，突出了前端研發設計環節的引領性作用，并在該環節擴大了資源配置比例。在這種情況下，十分需要增強對異常審計費用與企業創新關系的探究。

一、產生異常審計費用的緣由

目前，我國會計師事務所在組織形式上已經通過特殊普通合伙制代替了原來的有限責任制，這種改革旨在適應法治化市場經濟體制建設，使審計師在法律約束條件下增強專業性，降低審計風險與審計責任。導致異常審計費用現象的原因主要來自審計投入資源增多與市場客觀規律推動。分述如下：

（一）審計投入資源增多

從現階段得到普遍認同的“深口袋”理論看，當企業生產經營環境日益趨向復雜化后，經營風險會持續增加并導致失敗，此時審計師的訴訟風險也隨之增加。審計師為了降低此類風險，需要結合新審計準則，從戰略高度、風險意識、審慎審計等多個途徑開展審計工作，全面識別、評估企業經營風險及其可能引發的重大錯報風險。在這種情況下，審計中的投入資源相對增長，要求作為審計對象的企業支付更多的費用，由此導致了異常審計費用的產生。

（二）市場客觀規律影響

我國會計師事務所仍然以政府指導價為主，在缺乏市場價格機制自動調節的情況下，會計師事務所為了獲得審計業務，主要采用低價競爭手段，但在競爭的同時造成了審計費用“固化”現象。從近年來審計費用“固化”現象產生的影響看，阻礙了審計中對隱性風險的評估不足。新時代我國提出了“雙循環”發展新格局，隨著對統一大市場的建設，市場客觀規律的約束性越來越大，因而在審計定價權決策過程中，會計師事務所往往會在法治化市場體制下，受到市場客觀規律影響（其中以市場價格機制影響為主），導致了異常審計費用的發生。

二、企業創新的主要驅動性因素

從表面看，企業在殘酷的市場競爭中為了實現生存與發展目標，始終將創新作為核心動力。深入一步分析發現，企業的本質是逐利。當出現有利于擴增其可營利空間的條件出現時，企業會將自身的創新調整到與此類條件相符合的路徑。以我國企業為例，實際的創新需求主要受到三大因素的影響：（1）宏觀層面的創新激勵政策；（2）中觀層面的行業競爭；（3）微觀層面的企業發展。具體如下：

（一）激勵政策

進入“十四五”時期后，我國強調了高質量發展主題，各行業企業在“一攬子”創新激勵政策指導下，結合國家與地方的稅收優惠、研發補貼等，擴大了研發設計環節的投入比重。由于設計環節在整個產品（物質產品、非物質產品）生產制造產業鏈條中起著引領性作用，因而在創新戰略制定過程中，形成了創新策略主導的創新行為。眾所周知，研發設計環節依賴于基礎研究與知識產權創新，資源投入多、創新難度大、效果呈現慢。此時，會計在處理研發費用過程中的客觀評估大幅度降低，同時給管理層核算、確認等提供了主觀的操作空間，加上研發活動本身的技術條件限定、知識產權保護要求等，共同造成了會計師事務所與企業之間的信息不對稱。隨著企業創新風險的增加，審計風險也隨之擴大。

（二）行業競爭

在統一大市場中，競爭內容正在從傳統時期的規模化競爭向“定價權”與“供應鏈”競爭轉移，各行業企業在新的競爭方向下，要增加爭奪定價權的籌碼，需要借助技術創新制定適用于行業質量體系管理標準，同時按照供應鏈管理方法，向前端與終端延伸自身的生產經營管理活動。然而，隨著產業結構調整，行業分工程度日益加深，激烈競爭中對于創新的要求已今非昔比。在這種條件下，各行業企業面臨的問題較多，甚至存在“卡脖子”的情況。因此，在行業競爭推動企業不得不創新的條件下，企業創新也處于舉步維艱的狀態。

（三）企業發展

推動企業創新的宏觀因素、中觀因素，“倒逼”企業進行創新的過程中，使企業認識到了創新在企業發展中所處的中心地位。因此，在微觀實踐時，各行業企業往往會從自身的本質出發，按照利益最大化原則將戰略目標分解為若干分層目標，以此擴大各項利益。深入一步看，由此造成了企業創新的不確定性，包括隱性風險的不確定性，管理層操作研發信息與滿足私利的不確定性，以及為了短期利益，將外部利益相關方會計師事務所當作一種轉移盈余的途徑。

三、異常審計費用與企業創新的關系

市場中企業和會計師事務所之間關系交錯，既有被審計與審計的關系，當然也存在著一定的內外部利益關聯。當兩者進行市場化交易時，必然會產生審計費用。但是，在企業創新的限定條件下，審計資源投入相對增加，同時擴大了市場客觀規律對審計費用的影響，從而造成了異常審計費用的出現。實踐經驗表明，企業創新動力越足、創新能力越強、創新速度越快，異常審計費用呈現出增長態勢。正所謂：“創新有風險，審計須審慎”，在當前各行業企業加大創新投入后，兩者之間的表層關系延伸出了深層關系。分述如下：

（一）表層關系

從表層關系看，企業創新使異常審計費用現象日益突出，雖然兩者之間是否存在決定與被決定的關系需要進一步研究，但是已經從經驗上說明了兩者之間存在關聯，而且已通過相互作用對各自產生了事實上的影響。也就是說，異常審計費用金額=實際審計費用金額-預期正常審計費用金額，通常情況下我們在對異常審計費用金額進行度量時，可以將審計費用模型回歸殘差作為度量指標：（1）當殘差≤0時，異常審計費用較低；（2）殘差＞0時，異常審計費用偏高。但是，在企業創新投入比重增加后，審計對象、審計內容、審計方法、審計資源、審計風險、審計情境、審計戰略等，要做出一定的調整。此時會計師事務所的專業勝任能力與議價能力，會決定異常審計費用，并通過溢價獲得相應的補償。

（二）深層關系

當企業創新造成審計條件復雜化后，如果常規審計條件不變，實際上只是企業創新對異常審計費用產生了影響。假定在企業創新條件下，企業創新與異常審計費用之間存在深層關系，表現為正相關關聯。那么，可以借助模型對該命題進行檢驗。具體如下：

第一，選取研究樣本。（1）研究樣本的初始選取：在CSMAR數據庫中選中2017～2021年滬深A股的上市公司；（2）需要從初始樣本中剔除的上市公司類型：金融保險類、財務狀況或其他狀況異常類（ST與*ST）、新發行類，也包括一些關鍵性指標缺失的上市公司；（3）剔除極端值影響的策略：考慮按1%對連續變量進行縮尾處理；（4）年度非平衡面板觀測值：得到抽取的11847家公司的觀測值；（5）數據處理方法：使用STATA15.0軟件對其進行處理。

第二，設置相關數值模型。本文在檢驗企業創新對異常審計費用影響方面的主要選擇多元線性回歸模型，采用毛聚與高瑜彬在2020年《財務總監權力與異常審計費用關系研究》中提出的公式：

第三，在Simunic經典審計收費模型基礎上應用異常審計費用計算方法，對異常審計費用進行估算。公式為：

表1 公式（1）（2）中的變量定義

圖1 穩定性檢驗中的安慰劑檢驗結果示意圖

其中的相關變量定義如表1所示。

第四，經檢驗結果顯示：（1）異常審計費用范圍：0.935～-0.954，中位數＜0，平均值＜0。（2）企業創新投入范圍：21.486～13.577，均值=17.869，標準差=1.423。（3）事務所規模均值：0.625。（4）其他數據：均在描述性統計范圍內。由此可見，異常審計費用普遍偏低，創新投入大，不同企業間的規模差異大，僅有62.5%左右的上市公司聘請了排在前十名的會計師事務所。（5）進一步對其穩定性進行安慰劑檢驗（如圖1），在11847個樣本的1000次回歸處理（t值為回歸結果）中，回歸系統β1有87次為顯著的正、負樣本，占總回歸的8.7%。由此說明不存在虛擬處理效應，證實企業創新能夠對異常審計費用產生影響，并且呈現為正相關關聯。

四、結束語

總之，在新的發展格局下，我國企業參與到了統一大市場的激烈競爭中，需要通過創新增強產品研發設計水平與能力。結合以上初步分析可以看出，異常審計費用現象出現的原因主要來自審計資源投入增加與市場客觀規律推動，能夠反映了企業與會計師事務所利益相關方各自存在的問題。雖然企業創新目標明確，但是并不能排除其借助異常審計費用隱藏其實際創新狀況、轉移盈余的可能性。另外，異常審計費用與企業創新作為利益相關方，表層關系與深層關系錯綜復雜，在實際探討過程中，需要借助一些科學假設、數值模型，以及上市公司樣本等，對其進行檢驗與實證，從而為后續制定相應的治理措施提供有效依據，真正推動我國企業、會計師事務所的健康發展。