大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯：基于事項(xiàng)審計(jì)的思考

張慶龍 何佳楠

1.廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)粵港澳大灣區(qū)資本市場(chǎng)與審計(jì)治理研究院 2.中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院 3.天津財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

一、問(wèn)題的提出

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)和技術(shù)作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的核心要素與驅(qū)動(dòng)引擎，正在深入改變著傳統(tǒng)行業(yè)的發(fā)展邏輯。從審計(jì)行業(yè)來(lái)看，大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)延展了數(shù)據(jù)的來(lái)源廣度以及可挖掘深度，而新一代信息技術(shù)的發(fā)展又促進(jìn)了數(shù)據(jù)處理模式的改變，大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。大數(shù)據(jù)審計(jì)是審計(jì)信息化在發(fā)展過(guò)程中衍生的一種審計(jì)模式，也是大數(shù)據(jù)技術(shù)和審計(jì)業(yè)務(wù)相互滲透和融合的結(jié)果。今天來(lái)看，大數(shù)據(jù)審計(jì)已不再是新鮮事物，理論界對(duì)于大數(shù)據(jù)審計(jì)的研究也在不斷豐富，但整體而言，相關(guān)研究得出的結(jié)論卻不完全一致，其中一個(gè)主要爭(zhēng)論就聚焦于大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯，其究竟是任務(wù)導(dǎo)向的驗(yàn)證型邏輯還是數(shù)據(jù)導(dǎo)向的挖掘型邏輯？當(dāng)前，理論界對(duì)于大數(shù)據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)邏輯的探討主要集中于非A即B的對(duì)立式觀點(diǎn)，相關(guān)結(jié)論得出的理論基礎(chǔ)也是分別從審計(jì)理論體系框架要素的業(yè)務(wù)屬性或大數(shù)據(jù)技術(shù)本身所呈現(xiàn)的技術(shù)屬性單一層面予以展開，但卻忽視了二者之間的互動(dòng)關(guān)系。基于此，本文擬從大數(shù)據(jù)審計(jì)的理論基礎(chǔ)——事項(xiàng)審計(jì)思想這一視角切入，并在此基礎(chǔ)上厘清大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯。

二、大數(shù)據(jù)審計(jì)的理論基礎(chǔ)：事項(xiàng)審計(jì)思想

事項(xiàng)審計(jì)最早是由王鍇基于事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論（Events Accounting Theory）而提出的，他認(rèn)為：“事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論以事項(xiàng)為基礎(chǔ)重構(gòu)了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，改變了數(shù)據(jù)處理模式，由此也倒逼審計(jì)理論的適應(yīng)性改變，促使其由關(guān)注‘賬簿’向關(guān)注‘?dāng)?shù)據(jù)’轉(zhuǎn)變。而‘?dāng)?shù)據(jù)’又恰恰是對(duì)‘事項(xiàng)’的全息記錄與計(jì)量。因此，‘事項(xiàng)’也就成為了信息化時(shí)代審計(jì)所關(guān)注的焦點(diǎn)。”計(jì)算機(jī)審計(jì)是信息化時(shí)代審計(jì)的產(chǎn)物。在信息技術(shù)環(huán)境下，審計(jì)對(duì)象的載體不再是紙質(zhì)材料，而逐步趨向信息化，這客觀上要求對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式進(jìn)行變革，以數(shù)據(jù)式為特征的新審計(jì)模式呼之欲出。作為“數(shù)據(jù)式審計(jì)”的提出者，石愛中等認(rèn)為，數(shù)據(jù)式審計(jì)可能代表了信息化環(huán)境下計(jì)算機(jī)審計(jì)的真正未來(lái)，其最大特點(diǎn)就是對(duì)電子數(shù)據(jù)的直接利用。通過(guò)對(duì)企業(yè)底層數(shù)據(jù)庫(kù)中的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)各類交易和事項(xiàng)本身的反應(yīng)與還原。可見，事項(xiàng)審計(jì)作為信息化乃至數(shù)字化時(shí)代下的一種審計(jì)思想，構(gòu)成了數(shù)據(jù)式審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的理論基礎(chǔ)。拓展到大數(shù)據(jù)審計(jì)，筆者認(rèn)為，數(shù)據(jù)量的擴(kuò)大、數(shù)據(jù)采集和分析維度的變化，以及信息技術(shù)的提升均促使著數(shù)據(jù)式審計(jì)向大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展。因此，大數(shù)據(jù)審計(jì)的理論基礎(chǔ)必然也無(wú)法脫離事項(xiàng)審計(jì)思想。基于會(huì)計(jì)和審計(jì)同源分流的關(guān)系，對(duì)事項(xiàng)審計(jì)的認(rèn)識(shí)應(yīng)該以事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，并從以下三個(gè)層面討論其與大數(shù)據(jù)審計(jì)的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

（一）事項(xiàng)審計(jì)的數(shù)據(jù)來(lái)源：原始多維

事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論的提出者美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家喬治·H.索特認(rèn)為，“事項(xiàng)”是對(duì)一項(xiàng)活動(dòng)特征的觀察結(jié)果，與決策相關(guān)的事項(xiàng)信息應(yīng)盡量以原始的形式保存，由此才能夠提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)信息。在“大智移云物區(qū)”等新技術(shù)飛速發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，喬治·H.索特的思想具備了轉(zhuǎn)變成現(xiàn)實(shí)的技術(shù)基礎(chǔ)和與之相適應(yīng)的商業(yè)范式，基于事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論而衍生的財(cái)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、智能財(cái)務(wù)得到了快速發(fā)展。與此相對(duì)應(yīng)的，事項(xiàng)審計(jì)的開展也必須要基于更大范圍的原始數(shù)據(jù)展開，并能夠多維揭示數(shù)據(jù)背后的信息，由此才能更好地滿足審計(jì)決策需要。而這恰恰是與大數(shù)據(jù)審計(jì)在審計(jì)對(duì)象與范圍的要求上是相一致的。

（二）事項(xiàng)審計(jì)的時(shí)效要求：實(shí)時(shí)審查

基于事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論，會(huì)計(jì)采用多種計(jì)量屬性反映的事項(xiàng)特征應(yīng)具備全面性、完整性以及冗余量少等特點(diǎn)，并能夠在信息技術(shù)的支持下實(shí)現(xiàn)決策的及時(shí)性。對(duì)應(yīng)到審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，事項(xiàng)審計(jì)可以充分利用事項(xiàng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所建立的數(shù)據(jù)庫(kù)，關(guān)注對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。尤其是在新技術(shù)的支撐下，會(huì)計(jì)信息獲取的及時(shí)性愈加提高，但如何保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，這就需要對(duì)這些信息在發(fā)布后進(jìn)行“實(shí)時(shí)”審查。大數(shù)據(jù)審計(jì)能夠借助大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的持續(xù)采集，通過(guò)大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的構(gòu)建實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享并實(shí)時(shí)分析與監(jiān)控，由此確保審計(jì)不再局限于事后監(jiān)督，而是將事項(xiàng)審計(jì)的實(shí)時(shí)審查理念貫穿審計(jì)全過(guò)程，向事中監(jiān)控甚至是事前預(yù)測(cè)轉(zhuǎn)變。

（三）事項(xiàng)審計(jì)的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)：技術(shù)保障

從事項(xiàng)會(huì)計(jì)的發(fā)展來(lái)看，有學(xué)者在20世紀(jì)70年代探討了基于事項(xiàng)的會(huì)計(jì)模型和數(shù)據(jù)庫(kù)實(shí)施方案，提出以Mass Data Base（MDB）、User-Defined Structures（UDS）、User-De fined Functions（UDF）這三個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)為基礎(chǔ)，構(gòu)建事項(xiàng)法會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。可以發(fā)現(xiàn)，以事項(xiàng)為基點(diǎn)的決策支持功能必須通過(guò)信息技術(shù)的支持才能夠保障。這對(duì)于事項(xiàng)審計(jì)也是一樣，有效的事項(xiàng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是事項(xiàng)審計(jì)系統(tǒng)的前提，高效準(zhǔn)確的事項(xiàng)會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)處理是事項(xiàng)審計(jì)工作開展的基礎(chǔ)。因此，只有實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)的自動(dòng)化、智能化處理流程，才能夠確保事項(xiàng)審計(jì)理念得以真正發(fā)揮。從技術(shù)屬性層面來(lái)看，大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)包括數(shù)據(jù)采集、存儲(chǔ)、挖掘分析等。采集方面開始由傳統(tǒng)數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)技術(shù)（ETL）融合網(wǎng)絡(luò)爬蟲、地理遙感、傳感器等技術(shù)；存儲(chǔ)、挖掘分析方面由集中式架構(gòu)向分布式架構(gòu)演進(jìn)，由匯總統(tǒng)計(jì)向智能化、可視化方向發(fā)展，最終通過(guò)持續(xù)智能審計(jì)平臺(tái)的構(gòu)建，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的全自動(dòng)、全智能、全流程處理。

三、基于事項(xiàng)審計(jì)思想的大數(shù)據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)邏輯分析

（一）大數(shù)據(jù)審計(jì)的基本業(yè)務(wù)邏輯

從理論界目前對(duì)于大數(shù)據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)邏輯的爭(zhēng)論來(lái)看，大數(shù)據(jù)審計(jì)的基本業(yè)務(wù)邏輯具體包含兩條路徑：一是以任務(wù)為導(dǎo)向的驗(yàn)證型邏輯，二是以數(shù)據(jù)為導(dǎo)向的挖掘型邏輯。其內(nèi)涵解釋如下：

1.驗(yàn)證型邏輯

驗(yàn)證型邏輯是指在既定的審計(jì)目標(biāo)下，將具體的審計(jì)業(yè)務(wù)問(wèn)題定義為與之相對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)可分析的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)化，在此基礎(chǔ)上采用傳統(tǒng)的審計(jì)方法進(jìn)行數(shù)據(jù)收集和數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)潛藏在數(shù)據(jù)中的規(guī)律并進(jìn)行問(wèn)題診斷和疑點(diǎn)核實(shí)，探尋原因的一種審計(jì)數(shù)據(jù)分析思路。可以說(shuō)，這種業(yè)務(wù)邏輯是從審計(jì)總目標(biāo)到審計(jì)具體目標(biāo)或?qū)徲?jì)命題分解而形成的，究竟需要分析什么問(wèn)題，其本身是清晰的，其核心內(nèi)容就是通過(guò)關(guān)鍵指標(biāo)計(jì)算、結(jié)構(gòu)分析、趨勢(shì)分析、統(tǒng)計(jì)分析、數(shù)據(jù)查詢等數(shù)據(jù)分析方法找到問(wèn)題的線索，進(jìn)而確定“已發(fā)生事項(xiàng)”與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，驗(yàn)證型邏輯體現(xiàn)了審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性。

2.挖掘型邏輯

挖掘型邏輯是將審計(jì)數(shù)據(jù)分析作為挖掘過(guò)程，在海量異構(gòu)、雜亂無(wú)章的電子數(shù)據(jù)中萃取和提煉重要的疑點(diǎn)、異常點(diǎn)以及數(shù)據(jù)規(guī)律的一種審計(jì)數(shù)據(jù)分析思路。一般來(lái)講，挖掘型邏輯是通過(guò)對(duì)陌生數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，了解數(shù)據(jù)全貌，探索數(shù)據(jù)屬性之間的關(guān)系，并選擇關(guān)鍵屬性建模，預(yù)測(cè)發(fā)現(xiàn)隱含的特征及未來(lái)的趨勢(shì)。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，挖掘型邏輯體現(xiàn)了審計(jì)的技術(shù)屬性。

（二）大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯分析：驗(yàn)證與挖掘的融合

大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯究竟是驗(yàn)證型還是挖掘型？需要基于大數(shù)據(jù)審計(jì)的理論基礎(chǔ)——事項(xiàng)審計(jì)思想予以論證說(shuō)明。

首先，事項(xiàng)審計(jì)思想要求大數(shù)據(jù)審計(jì)不能脫離驗(yàn)證型邏輯。事項(xiàng)審計(jì)的最大特點(diǎn)就是圍繞經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身，并以此作為審查分析的切入點(diǎn)展開原因分析。因此，以事項(xiàng)為核心的事項(xiàng)審計(jì)思想指導(dǎo)著大數(shù)據(jù)審計(jì)的開展必須要以目標(biāo)為導(dǎo)向，以具體審計(jì)任務(wù)為驅(qū)動(dòng)，而非漫無(wú)目的地進(jìn)行數(shù)據(jù)收集和分析，由此才能確保審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)能夠滿足審計(jì)理論體系框架中“以審計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)，以審計(jì)結(jié)論得出為終點(diǎn)”的閉環(huán)循環(huán)。

其次，事項(xiàng)審計(jì)的多元數(shù)據(jù)來(lái)源促使大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)向?qū)τ谕诰蛐瓦壿嫷年P(guān)注。基于事項(xiàng)審計(jì)思想中原始多維的數(shù)據(jù)來(lái)源特點(diǎn)，在不久的未來(lái)，隨著新技術(shù)的不斷發(fā)展，數(shù)據(jù)量的不斷聚積，內(nèi)部數(shù)據(jù)將不再作為大數(shù)據(jù)審計(jì)的主要數(shù)據(jù)來(lái)源，取而代之的將是大體量的外部數(shù)據(jù)。因此，面對(duì)這一變化，是否需要調(diào)整審計(jì)思維改變審計(jì)數(shù)據(jù)分析的邏輯成為審計(jì)人員亟待解決的問(wèn)題。面對(duì)大體量的外部數(shù)據(jù)，若僅依靠驗(yàn)證型邏輯開展審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，審計(jì)調(diào)查取證的難度將大大增加，那么審計(jì)人員就難以有效建立起外部數(shù)據(jù)與驗(yàn)證型邏輯之間的連接，這就需要通過(guò)挖掘型邏輯找到大數(shù)據(jù)審計(jì)中外部數(shù)據(jù)的切入點(diǎn)，由此輔助驗(yàn)證型邏輯的有效實(shí)現(xiàn)。

最后，事項(xiàng)審計(jì)的實(shí)時(shí)審查要求是大數(shù)據(jù)審計(jì)挖掘型邏輯的應(yīng)用關(guān)鍵。從事項(xiàng)審計(jì)思想的核心內(nèi)容來(lái)看，以事項(xiàng)為起點(diǎn)的決策相關(guān)、有用和及時(shí)就要求審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展必須要轉(zhuǎn)變過(guò)去傳統(tǒng)的事后審計(jì)模式，轉(zhuǎn)而應(yīng)通過(guò)持續(xù)的數(shù)據(jù)采集與分析實(shí)現(xiàn)對(duì)事項(xiàng)的事中監(jiān)控甚至事前預(yù)警。而驗(yàn)證型邏輯是基于事后已發(fā)生事項(xiàng)的審計(jì)，這就要求大數(shù)據(jù)審計(jì)的開展必須要實(shí)現(xiàn)前移關(guān)口，改變審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯，通過(guò)挖掘型邏輯的持續(xù)采集與分析，將持續(xù)審計(jì)的理念融合于審計(jì)過(guò)程之中。在新技術(shù)的支持下，持續(xù)審計(jì)的理念需要通過(guò)大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的搭建予以實(shí)現(xiàn)。具體而言，搭建數(shù)據(jù)中臺(tái)，并將數(shù)據(jù)采集技術(shù)嵌入系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享和自動(dòng)、實(shí)時(shí)采集；搭建應(yīng)用中臺(tái)，并將數(shù)據(jù)分析技術(shù)嵌入系統(tǒng)，該應(yīng)用中臺(tái)涵蓋數(shù)據(jù)挖掘、文本分析、圖形建模、RPA審計(jì)機(jī)器人等功能，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的智能分析與結(jié)果可視；搭建業(yè)務(wù)前臺(tái)，并嵌入自動(dòng)化、智能化技術(shù)，能夠?qū)崿F(xiàn)高度自動(dòng)化、智能化地開展審計(jì)作業(yè)。

綜合上述分析可以看出，以事項(xiàng)審計(jì)思想為指導(dǎo)的大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯不是單一的驗(yàn)證型或挖掘型，而是需要將二者有機(jī)融合。具體而言，以事項(xiàng)為基礎(chǔ)和核心的事項(xiàng)審計(jì)思想要求大數(shù)據(jù)審計(jì)的開展始終不能脫離驗(yàn)證型邏輯，而原始多維的數(shù)據(jù)來(lái)源以及實(shí)時(shí)審查的時(shí)效要求又需要大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯延伸至挖掘型，進(jìn)而在新技術(shù)的支持下輔助驗(yàn)證型邏輯的有效實(shí)現(xiàn)。上述兩種業(yè)務(wù)邏輯并不是涇渭分明、相互排斥的，而是從不同視角以及在不同的約束條件下考察審計(jì)業(yè)務(wù)開展的切入點(diǎn)到底是什么，它體現(xiàn)了在達(dá)到審計(jì)目標(biāo)、完成審計(jì)任務(wù)的過(guò)程中對(duì)各類數(shù)據(jù)邊界的探索過(guò)程。例如，在進(jìn)行挖掘型業(yè)務(wù)邏輯的任務(wù)時(shí)，實(shí)際上是在向一個(gè)目標(biāo)不斷邁進(jìn)的過(guò)程，只是這個(gè)目標(biāo)開始并不會(huì)足夠清晰，需要在探索過(guò)程中不斷地修正和調(diào)整。那么，上述兩種業(yè)務(wù)邏輯該如何實(shí)現(xiàn)有機(jī)融合？在大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展的不同階段，是否要根據(jù)上述兩種業(yè)務(wù)邏輯有所側(cè)重？

（三）大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯應(yīng)用：基于成熟度模型的分析

要回答上述問(wèn)題，必須要基于技術(shù)的現(xiàn)實(shí)條件，考察理論與應(yīng)用的匹配程度，對(duì)大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展階段進(jìn)行劃分，并結(jié)合每一階段的目標(biāo)對(duì)大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯展開分析。能力成熟度模型（Capability Maturity Model，CMM）是由美國(guó)卡內(nèi)基梅隆大學(xué)軟件工程研究院發(fā)布，主要用于指導(dǎo)軟件開發(fā)組織不斷完善軟件的概念、量化、運(yùn)行、測(cè)試以及升級(jí)等過(guò)程，使得軟件開發(fā)管理逐步從混亂、不成熟走向規(guī)范、成熟，因此在軟件企業(yè)的應(yīng)用獲得了巨大成功。由于它構(gòu)建了具有動(dòng)態(tài)性和持續(xù)演進(jìn)性的標(biāo)準(zhǔn)，其適用范圍逐漸擴(kuò)大，應(yīng)用領(lǐng)域也變得越來(lái)越廣闊。大數(shù)據(jù)審計(jì)正是在大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展的浪潮中產(chǎn)生的，大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用必然會(huì)對(duì)電子數(shù)據(jù)采集和分析的效率和效果，以及電子數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的真實(shí)、完整和安全產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響到審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯及對(duì)應(yīng)程序。因此借鑒能力成熟度模型，構(gòu)建一個(gè)大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯分析工具，進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展階段的評(píng)估和分析，并對(duì)應(yīng)選擇適用的業(yè)務(wù)邏輯，制定與之相匹配的審計(jì)程序，是推進(jìn)大數(shù)據(jù)審計(jì)理論發(fā)展，并進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)理論指導(dǎo)實(shí)踐的重要手段。

具體而言，筆者以大數(shù)據(jù)審計(jì)的核心內(nèi)容即數(shù)據(jù)、算力、算法的發(fā)展程度與作用關(guān)系為依據(jù)，將大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展階段界定為“初級(jí)階段、發(fā)展階段、成熟階段”，以體現(xiàn)大數(shù)據(jù)審計(jì)基于過(guò)程改進(jìn)的階梯式進(jìn)化架構(gòu)。上述三個(gè)階段的業(yè)務(wù)邏輯分別對(duì)應(yīng)著“洞察——數(shù)據(jù)——決策”的驗(yàn)證型邏輯、“數(shù)據(jù)——洞察——決策”的挖掘型邏輯，以及“數(shù)據(jù)——洞察——預(yù)測(cè)——決策”的預(yù)測(cè)型邏輯。見圖1。

圖1 大數(shù)據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)邏輯的發(fā)展階段

1.初級(jí)階段：驗(yàn)證型邏輯占據(jù)主導(dǎo)地位

初級(jí)階段可以說(shuō)是大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)或起步階段，它既保留了審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性，又體現(xiàn)了大數(shù)據(jù)分析技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用，是按照“洞察——數(shù)據(jù)——決策”的驗(yàn)證型邏輯思路展開的。

（1）以“洞察”為起點(diǎn)突出審計(jì)業(yè)務(wù)屬性

首先必須明確，大數(shù)據(jù)審計(jì)并沒(méi)有改變審計(jì)的業(yè)務(wù)本質(zhì)，它只是增加了技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用。而實(shí)現(xiàn)這一變化的基礎(chǔ)就在于審計(jì)切入點(diǎn)的變化，即由紙質(zhì)材料等演變?yōu)楸粚弳挝恍畔⑾到y(tǒng)和底層電子數(shù)據(jù)。在初級(jí)階段，盡管審計(jì)的基礎(chǔ)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了全業(yè)務(wù)、全流程的數(shù)據(jù)貫通，但基于數(shù)據(jù)安全的考量，數(shù)據(jù)治理方式和能力的技術(shù)限制，用于審計(jì)決策的數(shù)據(jù)仍然局限于手工審計(jì)時(shí)代的內(nèi)部“小數(shù)據(jù)”，數(shù)據(jù)分析的結(jié)果不能夠直接用于決策，這就要求審計(jì)必須要以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的“業(yè)務(wù)洞察”為起點(diǎn)，即在既定目標(biāo)和確定任務(wù)下充分考慮“人”的思維判斷在審計(jì)中的關(guān)鍵作用。

（2）以“數(shù)據(jù)”為重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)大數(shù)據(jù)分析技術(shù)

在初級(jí)階段，大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用突出體現(xiàn)為大數(shù)據(jù)分析技術(shù)。但受到數(shù)據(jù)范圍以及算力和算法的技術(shù)發(fā)展限制，審計(jì)業(yè)務(wù)的開展仍然是基于法律法規(guī)、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、檢查思路等線性規(guī)則的模型或指標(biāo)的“點(diǎn)”解決方案為主，缺乏對(duì)業(yè)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)的全面畫像能力。此時(shí)，“數(shù)據(jù)”的關(guān)鍵作用體現(xiàn)在“洞察”后的輔助驗(yàn)證，即在勾畫畫像“輪廓”的基礎(chǔ)上不斷描繪“五官”，確保畫像的充實(shí)和完整。

（3）以“決策”為終點(diǎn)回歸審計(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)

“決策”是大數(shù)據(jù)審計(jì)的最后一環(huán)，也是得出審計(jì)結(jié)論、回歸審計(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)的關(guān)鍵一環(huán)。在初級(jí)階段，大數(shù)據(jù)審計(jì)以業(yè)務(wù)需求為主導(dǎo)進(jìn)行業(yè)務(wù)“洞察”，通過(guò)將審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和檢查思路特征化、模型化、指標(biāo)化，構(gòu)建審計(jì)分析與監(jiān)測(cè)系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上，運(yùn)用數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化以及其他數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)構(gòu)建審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)，并實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)和審計(jì)分析與監(jiān)測(cè)系統(tǒng)之間的銜接。基于“洞察”概況，從審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)調(diào)取數(shù)據(jù)，展開多維“數(shù)據(jù)”分析，并根據(jù)分析結(jié)果形成問(wèn)題線索清單，為審計(jì)“決策”提供支持。

2.發(fā)展階段：挖掘型邏輯突出重圍

發(fā)展階段是繼基礎(chǔ)階段后，大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展到的一個(gè)基于海量數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，且技術(shù)發(fā)展與實(shí)踐應(yīng)用均達(dá)到較高程度的階段。該階段體現(xiàn)了大數(shù)據(jù)挖掘、分析和可視化技術(shù)在審計(jì)中的主導(dǎo)作用，突出了審計(jì)的技術(shù)屬性，是按照“數(shù)據(jù)——洞察——決策”的挖掘型邏輯思路展開的。

（1）以“數(shù)據(jù)”為起點(diǎn)突出審計(jì)技術(shù)屬性

較之初級(jí)階段，發(fā)展階段的“數(shù)據(jù)”起點(diǎn)直接改變了“人”的思維判斷在審計(jì)中占主導(dǎo)作用的“洞察”前置性。這主要是基于數(shù)據(jù)應(yīng)用范圍的擴(kuò)展以及技術(shù)本身的發(fā)展和實(shí)踐應(yīng)用。在數(shù)據(jù)應(yīng)用范圍方面，通過(guò)數(shù)據(jù)映射，將內(nèi)外部各種分散的點(diǎn)數(shù)據(jù)和分割的條數(shù)據(jù)匯集起來(lái)，對(duì)多元數(shù)據(jù)進(jìn)行整合與網(wǎng)絡(luò)化；在技術(shù)發(fā)展和應(yīng)用方面，通過(guò)引入數(shù)據(jù)挖掘、社交網(wǎng)絡(luò)分析、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)分析等新技術(shù)，從更深層次對(duì)海量數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，揭示數(shù)據(jù)間的內(nèi)在聯(lián)系，以及采用全景洞察、數(shù)據(jù)標(biāo)簽等可視化技術(shù)，構(gòu)建審計(jì)對(duì)象的360度視圖，提高全面畫像能力。可以說(shuō)，在初級(jí)階段的基礎(chǔ)上，數(shù)據(jù)應(yīng)用范圍的擴(kuò)展以及技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用使得抽樣不再成為估計(jì)總體的前提條件，此時(shí)基于大數(shù)據(jù)的分析結(jié)果能夠代表總體，并成為大數(shù)據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的切入點(diǎn)。

（2）以“洞察”為延伸嵌入人類智慧判斷

發(fā)展階段的算力和算法為大數(shù)據(jù)審計(jì)提供了基礎(chǔ)技術(shù)保障，大數(shù)據(jù)審計(jì)也具備了較為全面的大數(shù)據(jù)分析能力和高效的自動(dòng)化處理能力，但該階段在智慧的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)洞察能力方面仍然存在不足，不能擺脫“機(jī)器不具有人類思維”的關(guān)鍵問(wèn)題。加之以“數(shù)據(jù)”為起點(diǎn)并非是漫無(wú)目的進(jìn)行開展數(shù)據(jù)挖掘和分析，它仍然是在審計(jì)任務(wù)或?qū)徲?jì)方向的框架下展開的，這就要求審計(jì)人員在借助大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)海量“數(shù)據(jù)”進(jìn)行分析時(shí)，仍要結(jié)合人類智慧“洞察”數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，進(jìn)而對(duì)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)線索進(jìn)行把關(guān)，實(shí)現(xiàn)人與機(jī)器的交互性配合。

（3）以“決策”為終點(diǎn)凸顯可視審計(jì)結(jié)果

在前述“數(shù)據(jù)”挖掘與分析和“洞察”判斷的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員能夠借助可視化技術(shù)開展建模分析，并對(duì)結(jié)果圖形等可視化呈現(xiàn)方式展開分析，以獲取審計(jì)線索。但需要注意的是，較之初級(jí)階段，發(fā)展階段對(duì)于審計(jì)工作模式的影響在于“數(shù)據(jù)”挖掘和分析的前置，審計(jì)人員必須要在確保數(shù)據(jù)的安全、完整、真實(shí)的基礎(chǔ)上開展審計(jì)工作。審計(jì)人員首先要對(duì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)安全性、完整性和真實(shí)性進(jìn)行分析測(cè)試，并在此基礎(chǔ)上按照數(shù)據(jù)準(zhǔn)備、數(shù)據(jù)分析和數(shù)據(jù)報(bào)告三個(gè)階段開展數(shù)據(jù)審計(jì)。審計(jì)程序的核心環(huán)節(jié)從線下轉(zhuǎn)移到線上，并圍繞著大數(shù)據(jù)挖掘和分析展開，大數(shù)據(jù)審計(jì)的結(jié)果將以“例外報(bào)告”的可視化形式呈現(xiàn)，審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)工作就是對(duì)“例外報(bào)告”中的問(wèn)題進(jìn)行延伸查證。

3.成熟階段：基于驗(yàn)證和挖掘的預(yù)測(cè)型邏輯發(fā)展

在成熟階段，技術(shù)的發(fā)展推動(dòng)著數(shù)據(jù)、算力、算法的進(jìn)階和相互作用，大數(shù)據(jù)審計(jì)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了業(yè)務(wù)理念與技術(shù)方法的高度融合。較之發(fā)展階段，成熟階段的突出特點(diǎn)在于人工智能技術(shù)的發(fā)展與深度應(yīng)用，使得大數(shù)據(jù)審計(jì)全面進(jìn)入智慧審計(jì)階段。該階段體現(xiàn)了審計(jì)業(yè)務(wù)屬性與審計(jì)技術(shù)屬性的有機(jī)融合，是按照“數(shù)據(jù)——洞察——預(yù)測(cè)——決策”的預(yù)測(cè)型邏輯思路展開的。

（1）以“數(shù)據(jù)”為起點(diǎn)的審計(jì)技術(shù)屬性從“條數(shù)據(jù)”走向“塊數(shù)據(jù)”

從數(shù)據(jù)的視角來(lái)看，盡管發(fā)展階段已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了海量的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，但相關(guān)數(shù)據(jù)的挖掘、分析及應(yīng)用是基于行業(yè)或領(lǐng)域內(nèi)鏈條狀數(shù)據(jù)串起來(lái)的“條數(shù)據(jù)”，它們彼此割裂、互不融通，哪些行業(yè)、領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)直接影響到本行業(yè)、本領(lǐng)域甚至是本組織，這是在大數(shù)據(jù)時(shí)代應(yīng)該關(guān)注的。因?yàn)榇髷?shù)據(jù)時(shí)代組織關(guān)注的不僅僅是本單位或本行業(yè)，更重要的是從協(xié)同共生的視角關(guān)注生態(tài)鏈或生態(tài)圈中的個(gè)體。這就要求成熟階段下，大數(shù)據(jù)審計(jì)的起點(diǎn)要從“條數(shù)據(jù)”走向“塊數(shù)據(jù)”，即對(duì)各類“條數(shù)據(jù)”進(jìn)行解構(gòu)、交叉、融合，形成新的數(shù)據(jù)集合，并在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)多維度、多關(guān)聯(lián)的交叉數(shù)據(jù)分析。

（2）以“洞察”為線索的審計(jì)業(yè)務(wù)屬性從“交互智能”走向“自主智能”

從技術(shù)的視角來(lái)看，在前述兩個(gè)階段，人工智能尚處于“弱”智能階段，思辨和復(fù)雜判斷仍需依賴人，屬于人與機(jī)器的“交互智能”階段。但在成熟階段，人工智能發(fā)展步入“強(qiáng)”智能階段，并達(dá)到完全“智慧”。此時(shí)，大數(shù)據(jù)審計(jì)能夠通過(guò)智能審計(jì)系統(tǒng)開展場(chǎng)景審計(jì)，不僅能夠自主學(xué)習(xí)適應(yīng)并切換審計(jì)場(chǎng)景，還能夠場(chǎng)景化還原被審計(jì)對(duì)象的可能情形，與被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行有效交互，而無(wú)需審計(jì)人員的參與。這也直接促使業(yè)務(wù)“洞察”模式由“交互智能”走向“自主智能”。

（3）以“預(yù)測(cè)”為核心，以“決策”為終點(diǎn)的智慧解決方案使風(fēng)險(xiǎn)控制從“事后、事中”走向“事前”

之所以將“預(yù)測(cè)”環(huán)節(jié)稱之為預(yù)測(cè)型邏輯的核心，是因?yàn)樗苯訉?duì)應(yīng)著大數(shù)據(jù)審計(jì)的一種新型的業(yè)務(wù)邏輯——預(yù)測(cè)型邏輯。基于“塊數(shù)據(jù)”的挖掘和分析，以及“自主智能”的業(yè)務(wù)洞察，大數(shù)據(jù)審計(jì)不僅可以通過(guò)更加準(zhǔn)確的描述性分析來(lái)發(fā)現(xiàn)過(guò)去存在的問(wèn)題，還可進(jìn)一步通過(guò)診斷性分析來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題背后的原因，更具突破性的是大數(shù)據(jù)帶來(lái)的預(yù)測(cè)分析能力。通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的量化分析，提供API輸出的方式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)能力輸出，并嵌入業(yè)務(wù)電子流中，結(jié)合人工智能等技術(shù)，能夠在數(shù)據(jù)報(bào)告階段有規(guī)律地生成持續(xù)性審計(jì)存在問(wèn)題的報(bào)告，并在所定義的“例外事項(xiàng)”出現(xiàn)時(shí)，立刻將發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題通知當(dāng)事人，督促他們采取必要的應(yīng)對(duì)措施，以起到風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的作用。

預(yù)測(cè)的根本目的是防患于未然。因此，大數(shù)據(jù)審計(jì)的最終環(huán)節(jié)依舊是決策。無(wú)論是預(yù)測(cè)還是決策環(huán)節(jié)，大數(shù)據(jù)審計(jì)的核心已從發(fā)展階段的“數(shù)據(jù)”轉(zhuǎn)向基于數(shù)據(jù)開展分析和應(yīng)用的“算力”和“算法”，以期為預(yù)測(cè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和決策環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)提供技術(shù)支撐，并為發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題推薦最優(yōu)的智慧解決方案，促使風(fēng)險(xiǎn)控制從“事后解決、事中監(jiān)控”到“事前防范”。

四、結(jié)論與建議

本文以理論界對(duì)大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯爭(zhēng)議為切入點(diǎn)，基于事項(xiàng)審計(jì)思想，闡釋了大數(shù)據(jù)審計(jì)的理論基礎(chǔ)，并從實(shí)踐應(yīng)用的視角出發(fā)，構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)的成熟度模型，揭示大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展不同階段所呈現(xiàn)特征與審計(jì)業(yè)務(wù)邏輯的對(duì)應(yīng)關(guān)系。本文的主要結(jié)論與建議如下：

第一，大數(shù)據(jù)審計(jì)的理論基礎(chǔ)是事項(xiàng)審計(jì)，其在數(shù)據(jù)來(lái)源、時(shí)效要求、實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)三個(gè)維度所呈現(xiàn)的原始多維、實(shí)時(shí)審查、技術(shù)保障的特征，分別對(duì)應(yīng)著大數(shù)據(jù)審計(jì)在審計(jì)對(duì)象與范圍、審計(jì)時(shí)效、審計(jì)技術(shù)與方法這三個(gè)維度的要求。

第二，數(shù)據(jù)審計(jì)的基本業(yè)務(wù)邏輯具體包含兩條路徑：一是以任務(wù)為導(dǎo)向的驗(yàn)證型邏輯，二是以數(shù)據(jù)為導(dǎo)向的挖掘型邏輯。但兩種業(yè)務(wù)邏輯既不是相互排斥，也不是一成不變的，而是在事項(xiàng)審計(jì)思想指導(dǎo)下，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用呈現(xiàn)出的階段性特征，與大數(shù)據(jù)審計(jì)的成熟度密切相關(guān)。

第三，借鑒成熟度模型，大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展階段可以劃分為初級(jí)階段、發(fā)展階段、成熟階段，體現(xiàn)了大數(shù)據(jù)審計(jì)基于過(guò)程改進(jìn)的階梯式進(jìn)化架構(gòu)。其中，初級(jí)階段是大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用的基礎(chǔ)階段，無(wú)論是數(shù)據(jù)量，還是技術(shù)發(fā)展均處于起步的階段；發(fā)展階段是大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展到的一個(gè)基于海量數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，且技術(shù)發(fā)展與實(shí)踐應(yīng)用均達(dá)到較高程度的階段；成熟階段是在技術(shù)發(fā)展推動(dòng)下，大數(shù)據(jù)審計(jì)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)理念與技術(shù)方法高度融合并全面進(jìn)入智慧審計(jì)的階段。

第四，對(duì)應(yīng)大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展階段，初級(jí)階段保留了審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性，驗(yàn)證型邏輯占據(jù)主導(dǎo)，并按照“洞察——數(shù)據(jù)——決策”的思路展開；發(fā)展階段突出了審計(jì)的技術(shù)屬性，發(fā)掘型邏輯突出重圍，并按照“數(shù)據(jù)——洞察——決策”的思路展開；成熟階段體現(xiàn)了審計(jì)業(yè)務(wù)屬性與審計(jì)技術(shù)屬性的有機(jī)融合，基于驗(yàn)證和挖掘的預(yù)測(cè)型邏輯發(fā)展，并按照“數(shù)據(jù)——洞察——預(yù)測(cè)——決策”的思路展開。

最后需要指出的是，本文構(gòu)建的大數(shù)據(jù)審計(jì)的業(yè)務(wù)邏輯框架是以大數(shù)據(jù)審計(jì)的成熟度作為前提條件的，這就要求各類審計(jì)主體在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，需要基于大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展階段以及行業(yè)和組織內(nèi)部對(duì)于大數(shù)據(jù)審計(jì)的應(yīng)用程度合理評(píng)估并判斷所處的成熟度階段，基于該階段的業(yè)務(wù)邏輯，結(jié)合特定審計(jì)類型和目標(biāo)來(lái)細(xì)化審計(jì)程序，制定切實(shí)可行的具體審計(jì)操作指南。