戰略成本管理在建筑施工企業的應用
——以某分公司經濟活動分析為例

張霖 中國化學工程第六建設有限公司

建筑行業持續增長，行業盈利能力下降，其主要成本要素是直接材料、直接人工、直接機械費。傳統成本管理手段在企業現有管理架構下接受既有的要素投入數量和價格控制成本投入的過程，未事前從整體上規劃企業和項目總成本，或局部優化既有業務流程，難以實現企業既定的戰略目標。為此建筑企業要適應經營環境的變化，從戰略高度審視企業成本管理，利用戰略成本管理工具穩定直接材料供應、降低變動成本，并從戰略需要出發優化業務流程提高工作效率，降低企業和項目總成本，提升盈利能力，將成本控制轉化為成本競爭優勢，支持企業實現長期戰略目標。

一、戰略成本管理與運營分析相結合

（一）戰略成本管理的優勢及主要方法

戰略成本管理是從戰略視角、以為顧客創造價值為導向，從成本產生的源頭對成本驅動因素加以識別，對其成本行為、結構進行長期的設計、監控、規劃，把被動的成本控制轉化為主動的成本管理優勢，提高企業的核心競爭力。其不僅注重對有形成本管理，更關注溝通、服務消除或減少非增值作業降低企業總成本，實現成本目標。

戰略成本的驅動因素包括結構性成本動因與執行性成本動因。結構性成本動因主要與企業戰略層面相關，包括產業鏈條內的業務結構類型（如EPC）、各類業務的橫向規模、價值鏈條上的縱向一體化設計擴大企業規模；引進與開發新技術并增加與之相匹配的裝備設備的投入改變成本結構等，實現規模經濟，創造競爭優勢。執行性成本動因與項目操作層面相關，為盡快實現顧客價值，需配置有效的資源、運用高水平的管理、開展科學的施工組織，提高效率，按合同工期和既定的質量標準交付、結算工程項目，降低變動總成本，實現工程項目的目標。

戰略成本管理的工具包括變動成本法、作業成本法和目標成本法。隨著經濟的發展和經營環境的變化，這三個戰略成本管理工具的應用已有大大的外延。變動成本按成本性態把成本分為變動成本和固定成本，因固定成本在一定條件下保持不變，在業務量達到一定規模后，成本結構中變動成本越小其業務的盈利能力越強，因此專用技術越多并且作用與設計、施工過程越強，與之相匹配的設備投資越大并參與施工過程，即固定成本占施工總工成本的比重越大，業務的盈利能力越強，其規模效應越明顯其，其與結構性成本動因相聯系，引導建筑企業從戰略角度優化業務結構與投資結構以取得成本優勢；作業成本法以作業鏈為基礎，把工程項目的營銷、技術、經營、施工、交工驗收、結算等活動和各職能管理活動的各環節視為一個完整的作業鏈，通過權衡各項作業在實現顧客價值（按期保質量交工）與增加的成本之間的關系，消除無效作業，同時通過不斷改進作業以提高作業效率降低成本，與執行性成本動因相聯系，引導企業從目標出發優化資源配置和作業流程規劃投入要素的質量和效率，把成本優勢轉化為競爭優勢。目標成本是在建筑企業工程項目競爭性投標價格的基礎上，按企業預期的目標利潤核定目標成本，只有先從整體上規劃了業務結構和成本結構，使企業具備了較強的盈利能力，同時優化作業鏈、提高資源配置效率，企業確定目標成本才有基礎，才能實現長期的戰略目標。

（二）經濟活動分析的作用

運營分析是內部控制（控制活動）的組成部分，從戰略需要出發，對企業內部各項業務、各類機構的運行情況進行獨立分析或綜合分析，掌握企業運營的效率和效果，為持續優化調整奠定基礎，促進企業實現戰略目標。經濟活動分析是運營分析的一種形式，以目標為導向，找出為完成目標需要投入的資源與實際擁有資源的差距、預期的組織管理水平與管理現狀之間的差距和不足，從企業內部和外部兩個層面持續優化結構、提高效率，保證目標的實現。

（三）戰略成本管理與經濟活動分析相結合

戰略成本管理是為實現戰略目標，從結構和執行兩個成本動因出發，從整體對成本進行規劃以降低企業總成本。經濟活動分析是發現資源配置和管理行為在執行過程中的偏差，持續優化過程、提高效率，促進企業實現戰略目標。二者從不同的角度為戰略服務，一個是方案，一個是保障手段。為把戰略成本管理落到實處，工程項目或企業應定期開展經濟活動分析，從成本驅動因素入手，以目標和問題為導向，找到形成成本優勢的途徑，采取應對措施，實現戰略目標。

二、建筑企業成本管理現狀

（一）成本要素配置市場化

大型建筑企業按期保質量地把工程項目交付給顧客是企業核心競爭力的重要組成部分。中標后企業按市價采購材料和勞務、租賃機具、新建臨設等變動成本，固定成本僅為管理人員工資及很少部分的管理用資產，邊際效應很小，以風險承受應對成本要素價格變動的風險。單個工程項目規模的大小、相似項目數量的增加，均難以發揮規模效應。在建筑行業快速發展的情況下，變動成本要素供給的數量和質量不能適應項目建造的需求，工期和質量難以保障，顧客滿意度降低，也無法保證項目目標利潤，影響企業長期目標的實現。

（二）項目組織管理機構職能化

建筑企業多以項目部制管理工程項目，項目部按矩陣式組織結構設立與企業總部基本對應的部門管理工程項目，企業總部通過信息管理手段把企業總部的職能管理延伸至工程項目部。系統的職能管理具固定性、程序性的特點，但項目管理要面對顧客、材料設備勞務供應商、監理等外部價值鏈上所有主體，還要理順內部價值鏈上的主要活動和輔助活動，具有適應性和靈活機動性的特點，其與職能管理的特點相沖突。各職能部門不僅發揮著職能管理的功能，還代表著不同的資源，項目部各負其責的職能管理弱化了項目經理組織、指揮、協調的功能，項目層面資源配置效率降低，企業內部價值鏈各環節的銜接不暢影響外部價值鏈的效率，項目部積極推動作業增值的首要功能被職能化的符合性替代，顧客的需求、資源配置效率和增值效果處于次要位置，項目實際管理過程與企業戰略目標不匹配，影響了企業長期目標的實現。

（三）項目成本控制信息分散化

工程項目向顧客交付前主要經過三次轉化：即設計圖紙轉化為工程實體，工程實體再傳化交付證明書及結算書，這三次轉化主要涉及四大部門：技術、施工、經營和設備材料部。四大部門均有不同專業標準、工作方式，過程中因缺乏統一的依據和標準，加上系統管理的工作機制使各部門各行其是，目標不統一、重點不聚焦、重要但虧損的點和應對方案不明確，非增值作業多。項目雖然干完了，但長期不能交付、結算、項目總周期長、管理總成本高，項目價值很難實現。

（四）目標成本制定和控制措施形式化

建筑企業多采用項目經濟責任制保證項目目標利潤。項目中標后由企業總部核定項目目標利潤，與項目管理團隊簽訂項目經營業績責任書。為實現考核目標，項目部也組織各專業和職能部門對完成合同約定的經濟技術指標和簽訂的經營指標措施編制項目策劃方案。通常情況下，受設計圖紙滯后、長周期訂貨延期、設備與材料不匹配等因素的影響，項目實施過程與施工組織設計脫節，實際資源配置的渠道和價格與開工前測算的情況差距很大，各利益主體均追求自身利益的最大化而給項目部施加各種壓力，項目部為應對各種情況的變化、化解來自各方的壓力只能不計代價保證項目盡快完工，核定的利潤目標以及項目策劃方案束之高閣，成本控制措施無法執行，實際與目標偏離的程度只能等到項目結束后才能清算，目標成本淪為一紙空文。

三、通過經濟活動分析推動戰略成本管理措施落地實施

下面以某公司的經濟活動分析和項目經濟活動分析為例說明戰略成本管理在建筑企業里的應用。該分公司是某上市建筑央企的三級企業，五億元以上的項目一個、三億元以上的項目兩個，一億元以上的項目一個，一億元以下的項目三個，包括兩個境外項目，其中有一個項目與設計院合作，視為完整的EPC項目。兩年來堅持按季開展分公司層面的經活動分析、按月開展在建項目經濟活動分析，分公司的發展思路越來越清晰，項目履約能力明顯增強，項目目標成本總體可控，取得了一定的效果。

（一）分公司層面的經濟活動分析：結構性成本動因分析

分公司的經濟活動分析圍繞發展目標和戰略規劃，從機構層面的成本結構、業務結構出發，分析年度主要經濟指標變動的驅動因素，提出在機構達到一定的橫向規模后縱向擴大規模思路，調整生產策略、延伸供應鏈，穩定物資供應，降低企業風險；加快技術升級、優化投資結構降低變動成本，提升業務盈利能力，增強企業競爭優勢。

1.材料與分包成本的結構對分公司增長目標的影響分析

分公司2017年機構整合，賬面數據不完整。從2019年開始由新的管理團隊運營，職工人數與結構相對穩定，營業收入跳升至4.5億以上，數據可比較性強，因此以近三年數據作為分析樣本。

分公司近三年專業施工成本與直接材料成本占總成本的比重均超過85%，是收入增長的主要驅動因素。專業施工成本含建筑專業施工與安裝專業施工，建筑專業施工含主材和勞務費，承包模式不同其變動的直接因素也不同，近三年變動不大，文章不作為分析對象。安裝專業施工絕大部分是勞動力成本，在既定的勞動力數量和價格情況下，在項目周期內與工作時間正比例增長；材料成本是本單位外購的物化成本，在既定的數量和價格水平下，在項目周期內保持不變。2020年、2021年勞動力成本與物化成本與2019年相比向兩個方向變動，對企業規模和勞動生產率的影響明顯不同（見表1、表2）

表2 2019年-2021年主營業務收入走勢圖

（1）2020年勞動力成本較2019年增長3338.36萬元，企業營業收入較2019年略有下降，勞動生產率降低，當年虧損。即：在既定技術水平和合同條件下，增加勞動力成本不一定會增加企業營業收入規模，效率降低有可能降低營業收入規模并虧損；

（2）2021年企業勞動力成本較2019減少2124.67萬元，但直接材料成本較2019年增加14354.45萬元，企業營業收入較2019年大幅增長。即：在既定技術水平、合同條件下和勞動力投入的情況下，增加直接材料成本會顯著增加企業營收規模。

結論1：在一定的企業規模和勞動力投入水平上，企業應優化業務結構，以縱向的采購加施工（PC）業務模式代替橫向的施工業務模式，規模擴大和勞動生產率提升的效果更加敏感。

結論2：采購合同簽訂后，當設備、材料市場價格大幅波動時，政策規定或合同約定有調價機制，設備材料采購合同的市場風險相對可控。但人工成本上漲的風險幾乎全部由企業承擔。

2.PC業務模式增長的戰略性支持

（1）生產組織方式變革。建筑企業多在取得訂單后再采購資源組織施工，即訂單→資源→生產，這種生產方式適用于顧客需求不確定的情況下為降低存貨積壓的風險而采取的施工生產組織方式，是相對保守的生產策略，相對于單個項目來說這種方式生產方式是合適的。但對于業務范圍相對固定、規模較大的上市建筑企業而言，每年市場營銷計劃、業務組合相對成熟，應當采用領先的訂單→資源→生產的生產策略，先保有一定的物資資源，落實訂單后快速組織施工生產，提高效率，支持縱向PC業務模式的調整，實現做大規模并提高經營效率的目標。

（2）后向一體化擁有穩定可靠的物資供應。市場上有大量業務范圍類似的建筑企業，每年均需采購大量建筑材料。建筑企業變革生產方式后如果先在市場上采購物資囤積，然后用于建筑工程項目，需要大量資金投入，增加保管及運輸成本，也增加管理難度，得不償失。建筑企業應選擇與本企業業務強相關的原材料生產企業，采取收購或入股等方式強化與生產企業的關系，根據本企業需要組織生產（如中建西部建設）。也可以入股、收購或戰略協作的方式強化與物資銷售或物流企業的關系，保證企業物資供應（如中鐵物資集團有限公司），降低供應鏈成本，以風險轉換（風險降低）應對材料成本要素價格變動的風險，支持企業健康做大規模。

3.改變投資結構增強盈利能力

隨著中國制造2025及國際“工業4.0”的啟動，建筑業4.0的大門也緩緩開啟。中國建筑業總體還處于勞動密型行業，在人口紅利逐漸消失之后，正謀求向技術密集型行業轉型。企業利潤=價格-變動成本-固定成本（不考慮相關稅費）。建筑企業規模擴大后要實現規模經濟，在固定成本不變的情況下應有足夠邊際利潤（價格-變動成本）。勞動力成本和物化成本都是變動成本的主要組成部分，物化成本構成工程實體，在設計方案確定時其類別和數量已基本確定，是不可替代成本。勞動力成本可通過新技術配合機械化用固定成本替代，自購或融資租賃設備替代變動的經營租賃設備成本，擴大邊際貢獻。建筑企業應調整投資戰略，增加生產性技術和設備投入，完成機械化產業升級，既是企業提升盈利能力的內在需求，也是行業發展的必然趨勢，增強建筑企業持續發展能力。

（二）項目層面的經濟活動分析：執行性成本動因分析

項目層面的經濟活動分析主要是提高增值作業的效率、降低或減少非增值作業，降低變動總成本以實現項目成本目標。

1.優化業務鏈降低非增值作業

建筑企業應當在項目層面進一步完善設計業務產業鏈，把工程設計與項目采購、建造銜接起來。在設計之前從功能、質量、品牌、工期、價格等方面增加顧客的價值；設計中匹配企業擁有的設備、技術等資源規劃降低變動成本措施并落實到設計方案；設計定稿后提前成套訂購長周期設備、材料；在采購和建造環節直接調用、共享設計信息，編制施工組織設計和材料計劃，分批次、高匹配度進行采購，按總進度計劃和設備材料到貨情況組織施工，提高增值作業的效率，杜絕或減少非增值作業，為建筑業的數字化升級打好基礎，提升企業履約能力。

2.整合內部價值鏈做好基礎工作

工程項目從開始建造到交付給顧客，從內部價值鏈的角度可以分為材料設備進場及二次搬運、組織施工、驗收交付、結算、保運五個主要活動，由設材部門、技術部門、施工部門、經營部門組織推動。項目部及其部門不僅履行管理職能，還代表著人工、材料和機械等資源，因此項目部及其活動是成本變動的執行動因。提前做好項目策劃，系統安排保證工期、質量、安全目標的機構設置、資源配置、風險及應對等措施，于開工前把所需資源按總進度計劃落實到位。過程中提高效率縮短工期，降低直接人工費和外部機械租賃費；保證施工質量，做好過程驗收和資料收集，按期交付工程項目；做好過程結算，及進完成項目結算，縮短項目總周期。根據合同、實際到位的圖紙，結合成本要素的市場行情及時編制總的施工圖預算，作為項目部和各專業、各職能部門成本控制目標的依據，控制投入成本要素的量和價格，實現項目的目標利潤。

3.通過項目經濟活動分析提升組織管理能力

建筑企業項目經濟活動分析由項目部的上級機構組織推動，定期把項目決策層及技術、工程、經營、設材、財務等職能部門集中起來“頭腦風暴”，緊扣目標、破除職能壁壘統一行動、解決問題，由兩級機構從源頭上優化資源配置，持續調整和優化項目運行過程，提升企業履約能力和項目盈利能力（見表3、表4）。在相同的外部環境、相似的技術水平和企業既有的戰略安排下，項目經濟活動分析事中把項目策劃的工期和產值目標及行動方案、施工圖預算制定的成本控制目標和行動方案落到實處，通過提升組織管理能力塑造企業核心競爭力，實現企業的戰略目標。

表3 產值及進度（根據進度計劃及資源配置動態調整，按期完工）

表4 指標分析（根據實際到圖的施工預算和實際成本分析）

表4按月比對計劃與實際的偏差，找原因、重新配置資源、實現目標。

四、推廣應用價值

國內市場競爭的加劇推動建筑企業走向海外開拓國際市場，也促使不同行業的建筑企業之間相互滲透等方式多元化發展，還通過F+EPC模式進一步延伸產業鏈創造新的市場。市場和業務的拓展、產業鏈的進一步延伸，企業管理邊界的擴大，更加需要企業從戰略高度規劃資源配置結構增加邊際利潤，創造競爭優勢；進一步優化流程和工作機制弱化職能壁壘，消除非增值作業、提高管理效率，提升企業盈利能力。戰略成本管理為創造企業的競爭優勢事前整體規劃業務和成本的結構和范圍，確定企業或項目的目標，經濟活動分析從價值鏈出發檢查和發現企業戰略和運營過程中資源配置和企業管理中存在的優勢和不足，圍繞目標優化增值作業、減少或消除非增值作業，保證實現企業和項目目標。二者相互成就，保證企業實現持續、健康、高質量發展。