個人所得稅大病醫療專項附加扣除制度的優化研究

◎文/衛納斯

專項附加扣除制度在2018年12月份正式出爐，作為費用扣除制度改革的亮點之一，是在共同富裕的目標下，國家對民生、教育、可持續發展等方面的關注。圍繞與百姓生活密切相關的支出領域，在子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金、贍養老人6項專項附加扣除的基礎上，又加設了一項，即3歲以下嬰幼兒照護專項扣除。專項附加扣除制度立足于《中華人民共和國個人所得稅法》，國務院和國家稅務總局出臺的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）、《個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）》（以下簡稱《操作辦法》）等文件做了進一步細化規定。這些法律、法規、規章對具體的扣除政策及稅制要素進行設置，包括扣除主體、扣除標準、扣除范圍、辦理程序等，充分地考慮了個人負擔的差異性，體現了稅收量能負擔原則。但是，專項附加制度的改革不是一蹴而就的，需要在實踐中發現不足，及時調整，逐步優化，逐漸完善，才能更好地與我國經濟發展實際相匹配。切實發揮稅收調節收入分配、促進我國經濟社會良好發展的作用。隨著看病貴、看病難等社會問題凸顯，讓百姓看得起病、看得好病，是夯實民生之基的重點所在。將治療疾病的部分費用作為專項費用予以扣除，進一步維護了稅收公平，體現了稅收政策的人文關懷，社會公眾對此政策也寄予了較高期望。

一、大病醫療專項附加扣除之法理分析與構造原則

共同富裕的目標，應當是建立在保障公民生存權的基礎上，減少因病致貧、因病返貧等現象。因此，推動醫療體制的改革，保障公民的“就醫權”，特別是大病“就醫權”就尤為重要。按照國際通行的慣例，大病醫療費用支出應當作為個人所得稅的課稅禁區，予以稅前扣除。

第一，對大病醫療專項附加扣除范圍的確定應當基于對居民的生存權、健康權的保障。這些基本的權利在我國的根本大法《憲法》第45條予以明確。大病患者作為社會中較弱勢的群體，其生存權和健康權更應獲得關注，在個人所得稅的計算中于稅前進行扣除。增加費用扣除項目，直接損失的就是稅收收入成本。新的個人所得稅法增加大病醫療專項扣除正是基于保障公民的生存權益，基于稅收公平原則，不應當由于各地醫保政策的差異性導致納稅人享有的扣除標準不同。

第二，個稅大病醫療專項扣除要與其他醫療體制改革共同推動。大病醫療專項扣除政策的出臺，對于優化當前醫療體制有一定的作用，但也要認識到，由于費用扣除發揮作用的局限性，該政策只能成為醫療體制改革的輔助手段，并不能成為主要手段或關鍵手段。究其原因，一方面，“有個稅才有扣除”，即可以進行專項附加扣除的前提是繳納個人所得稅，這就導致未達到個稅繳納標準的部分群體，無法享受該政策。另一方面，對于繳納個人所得稅可以享受扣除政策的這部分人群來說，如果需要支付的醫療費用過于龐大，在現行的扣除標準下，扣除的作用也是極其有限的。因此，緩解大病醫療帶給病人和家庭的負擔，根本上還是要依靠醫療體制的改革才能實現，大病醫療專項扣除政策只能緩解非常有限的壓力。稅法中專項扣除的政策設計，要與其他醫療體制改革共同推動，不能盲目擴大其作用。

二、個稅醫療專項費用扣除之應然構造

通過對現行大病醫療專項附加的規定進行剖析，并結合共同富裕目標下，保障居民生存權及健康權，輔助醫療體制改革的定位，對大病醫療專項扣除應當從以下四個基本要素進行完善，具體構造如下：

（一）扣除范圍之應然構造

《暫行辦法》的第11條對大病醫療專項附加扣除的范圍做出了規定：只有醫保目錄范圍內的大病醫療支出才可以扣除，并且應當先行減去由醫保報銷的費用，剩余的由個人負擔的醫療支出才可以進行扣除。這個規定有一定的合理性，但仍有可完善細化的部分。大病醫療專項扣除的范圍首先應當扣除醫保報銷部分，再扣除由個人自負的部分。這是源于醫保報銷范圍以內的費用已經由國家或政府買單，個人無需承擔。同時，大病醫療的扣除范圍是醫保目錄范圍內的要求應當維持。這是基于大病治療費用品類繁雜，通過目錄進行規范可以減少費用造假的可能性，但需要及時對目錄進行更新維護。

大病醫療的扣除范圍應當在國家層面進一步細化。這主要是在實踐中，納稅人患重大疾病所需的治療項目種類繁多，包括必須的診費、藥費、治療費，還可能包括病房或病床費、護理費、食雜費等等。按照現在的醫保政策，雖然都是患重大疾病所必須的支出，但這些費用有很多并沒有列入醫保報銷范圍，是不能報銷的。因而，對大病醫療費用扣除應當根據不同重大疾病的治療需要確定，不能僅限于醫藥費用。2019年國家醫保局與人力資源和社會保障部發布的《關于印發國家基本醫療保險、工傷保險和生育保險藥品目錄》（國保 發〔2019〕46號）以及2020年中國保險協會發布的《重大疾病保險的疾病定義使用規范修訂版》等文件，調整了相關藥品目錄，對重疾定義完善擴展，同個人所得稅大病醫療專項扣除制度予以銜接。但是沒有對費用目錄進行細化，各地區醫保目錄的差異明顯。以上海為例，其確定的藥品目錄4505個，遠超國家確定的2643個。而北京確定的甲級藥品數量2039個，是上海確定的889個的兩倍。從上述數據看，不同地區對于大病醫療專項扣除的差異損害了我國居民的平等生存權和健康權，應當從國家層面進行細化和規范。

（二）扣除標準之應然構造

《暫行辦法》第11條對大病醫療專項扣除的數額也做出了限制，即對個人自費金額超過15000元、不超過80000元的區間限額扣除，采用據實扣除方式。當前，國際上對于大病醫療的扣除方法主要有三種，第一種是限額扣除，也是當前我國采取的做法，第二種是比例扣除，第三種是二者并行。

相較于比例扣除，限額扣除更具有剛性，執行簡便?；诋斍暗恼鞴墁F狀以及納稅人的涉稅問題處理能力，采取限額扣除有一定的合理性。因此，可以從提升限額標準的科學性、合理性入手。目前我國現行的基本費用減除標準已達年60000元，而我國2020年人均居民可支配收入為32188.8元。根據國家統計局對于五等分的人均可支配收入分類，只有最高收入的20%才能再扣除基本減除費用標準的基礎上享有大病醫療專項扣除。再加之15000元的限額標準，可能導致大病醫療扣除成為少數高收入人群特享的減除。最高上限的設計在征管中可以避免一些納稅人超標準超額消費，有一定的合理性。 盛 常 艷、 薛 興 華 等（2018）的研究認為大病醫療扣除的上限可以提升至10萬元，這個數額是參照2017年保監會規定的重大疾病治療康復費用標準提出的。而大病醫療扣除的下限則應當予以取消。筆者贊同其觀點，認為在既有框架下，應當取消大病醫療扣除的下限，而上限的具體設置還應當進行科學運算。

（三）扣除時間的應然構造

《暫行辦法》第11條及《操作辦法》第3條第3款明確了大病醫療專項扣除的扣除時間，即要在支付醫療費用的一個納稅年度內申報。這種做法可以降低征管成本，但不能結轉扣除，違背了大病醫療扣除的法理原則。大病的治療周期通常超過一個納稅年度，而且在進行手術等集中治療的年度往往發生大量支出，之后的保養或康復治療的費用較低。因此，應當確定允許大病醫療治療費用結轉扣除。具體的扣除年限可以根據納稅人的收入水平進行差異化，高收入者可結轉年限短，低收入者結轉年限長。例如，規定對超過扣除限額的部分可以進行結轉，在以后的五個納稅年度限額扣除。

（四）扣除主體的應然構造

《暫行辦法》第12條明確了扣除主體，即本人、配偶或未成年子女的父母一方。這種設計在一定程度上考慮了家庭負擔的理念，但仍有與我國具體國情相沖突的方面。

第一，父母的大病醫療扣除存在空白。按照當前《個人所得稅法》及其配套制度的規定，退休人員所獲得的養老金是免征個人所得稅的。其發生的大病醫療扣除無法抵扣。而我國有著養兒防老、烏鴉反哺的傳統，很多老人的大病醫療支出的實際負擔人是子女所在家庭，特別是占我國人口40%左右的農村，很多老人收入微薄，發生大病需要子女所在家庭共同或者主要負擔。

第二，已成年無收入未婚子女的大病醫療扣除存在空白。全日制攻讀本科、研究生等學歷的人員，他們在讀書期間沒有收入或很少取得收入，一旦發生大病，負擔起治療費用的父母或者其他人員卻無法扣除。而對于因病無法工作的未婚成年子女的大病醫療費用，負擔起治療費用的父母或者其他人員卻無法扣除，無疑無法改善甚至惡化其家庭成員的處境。

第三，單方扣除并不科學。對于未成年人的撫育是父母雙方的義務，而重大疾病的治療費用通常是高額的，單方抵扣很可能會進一步惡化抵扣不足的情況。

綜上，基于我國通常家庭來承擔家庭成員大病治療費用的現狀，應當進一步擴大和完善扣除主體的設置。

三、配套機制措施的構建

個人所得稅費用扣除制度的完善，影響面大，牽涉主體多。涉及到政府與個人之間的利益讓渡，影響經濟社會的穩定與可持續發展。大病醫療專項附加扣除制度給我國的稅收征管提出了新的挑戰。

我國個人所得稅征管體系建設還有待加強，只有《稅收征管法》《個人所得稅法》等法律制度進一步完善，大病醫療專項附加費用扣除制度才能發揮其更深層次的作用。按照《暫行辦法》第26條規定，公安、衛生健康、民政等多個部門和單位，有責任和義務向稅務部門提供或核實與個人所得稅專項附加扣除有關的信息，其中就包括醫療保障部門。只有醫療保障部門將醫藥費用等信息與稅務部門共享，扣除制度才能真正落實落地。

稅收征管法重構涉稅信息共享制度框架。2015年，稅收征管法草案的起草說明中強調，“涉稅信息獲取能力不足、稅收治理能力不強”是本次稅收征管法大修的重要原因。所以，只有通過征管法的修訂，為涉稅信息的管理提供必要的法律依據，涉稅信息共享制度才能得到進一步完善。新個人所得稅法確立的綜合計征模式倒逼政府部門之間互聯互通涉稅信息，打破了涉稅信息共享的僵局，稅收征管法和發票管理辦法的修訂為涉稅信息共享制度進一步完善奠定了基礎。為此，應當從立法層面重構以稅收征管法為依托，多稅種實體法為保障的涉稅信息共享法律規范體系，建立健全涉稅信息共享制度，為大病醫療專項附加扣除實施的稅收共治，提供暢通的信息渠道和規范的法制保障。