新金融工具會計準則對商業銀行審計的影響研究

楊麗英

（浙江浙經天策會計師事務所有限公司，浙江 杭州 310003）

一、新金融工具會計準則的主要內容及影響

（一）新金融工具會計準則的主要內容

新金融工具會計準則主要是對金融機構的金融資產進行確認與計量，對金融資產發生轉移和套期等方式進行重新規劃。該準則對金融資產的計量和分類進行了相關調整，和以往的計量與分類不同的是，其著重明確了金融工具的性質與出發點，如對貸款和應收賬款、持有至到期投資、可供出售金融資產與公允價值計量變動計入當期損益的金融資產進行了詳細的劃分。新金融工具會計準則主要針對計量方式的改變，以不同科目的計算數據進行分類，如攤余成本的計量、公允價值計量變動計入當期損益，公允價值計量變動計入其他綜合收益等。除此之外，在減值的科目中，新金融工具會計準則也與以往多種減值計算方式并用的模式有所不同，以預期信用損失為基礎。這些關鍵計算方式的不同，對商業銀行的審計工作方式產生了巨大的影響。

（二）新金融工具會計準則對商業銀行審計的影響

1.對商業銀行審計風險的影響

首先，新金融工具會計準則的發布與實施，對商業銀行的財務記賬方式產生了較大的影響，使其與以往的記賬方式有了根本性的不同，尤其是在利潤變動方面，其在公允價值計量變動計入當期的損益，和以往有很大的不同，從而導致商業銀行的金融資產方式發生了巨大的改變。對購入或源生的未發生信用減值、但在后續期間成為已發生信用減值的金融資產，企業應當按照該金融資產的攤余成本和實際利率確定其利息收入。由此可見，新金融工具會計準則對金融資產有比較大的影響，使計量與分類都發生了很大的改變，最終促使商業銀行以其他經營收益應對利潤可能產生的波動，從而確保商業銀行整體利潤的平穩。

其次，新金融工具會計準則的全面實施對商業銀行產生了多方面的影響，導致其審計工作面臨一些新的風險。例如，在重大錯報風險中，落實新金融工具會計準則可能會暴露商業銀行財務報表中的管理者舞弊現象，從而提高財務報表錯報風險的概率。除了審計工作中的重大錯報事件會產生風險以外，還有可能因為注冊會計師專業能力與業務水平的差異而產生檢查風險。

2.對商業銀行審計數據的影響

新金融工具會計準則的全面實施會對財務數據產生較大的影響，尤其是在資產和負債、資產質量與所有者權益這三方面發生了較大變化。

首先，商業銀行在采用新金融工具會計準則進行財務數據核算時，其表外的業務數據會對審計工作產生一定影響，極有可能造成數據的暴漲或暴跌。究其原因，以往的商業銀行在對金融衍生品的收益進行計算時，均通過該類衍生品進行對外披露，而商業銀行的資產負債表不會發生巨大的變化，但是當新金融工具會計準則開始實施后，這一類收益就要體現在利潤表之中，這將對審計數據產生較大的影響。

其次，新金融工具會計準則對除交易性金融資產之外的其他金融資產進行了期末減值方面的測試，這使得商業銀行減值工作的要求變得更加細致與嚴格，因此，審計工作也必須改變以往的方法，對這類數據進行深入分析，從而排查出相應的風險。

最后，新金融工具會計準則明確了所有者權益，尤其是對一些商業銀行套期保利的業務進行了規范，將套期的收益計入所有者權益數據，并對這方面的數據進行了明確的劃分。正是因為新的準則對這些財務數據進行了調整，審計工作與以往有了很大的不同。因此，注冊會計師要加深對各種新的計算方式的了解，從而提升商業銀行的審計質量。

二、商業銀行審計風險防范措施

新金融工具會計準則的發布與全面落實，對我國整體金融環境與市場的規范發揮著重要作用，是與國際金融市場接軌的有效措施，也是提升我國金融機構綜合實力的有效路徑。自新金融工具會計準則發布以來，我國的商業銀行現有的會計準則發生了許多改變與調整，這給商業銀行的經營尤其是審計工作及風險防范帶來了較大的挑戰。一旦因為審計問題而產生風險，商業銀行將承擔極其嚴重的后果。因此，如何在全面落實新金融工具會計準則的背景下避免審計方面的風險，已經成為各大商業銀行關注的重點話題。筆者對現有的審計風險進行總結，提出新的審計風險防范措施。

（一）優化審計流程，防范審計過程中的風險

商業銀行的審計工作應當以風險為導向，且在整個審計工作的開展過程中，應以重大風險源頭與風險排查為主，對現有的審計流程進行分析。在新金融工具會計準則全面落實的背景下，重大風險與一般風險都隱藏在財務報表之中。新金融工具會計準則改變了商業銀行的審計流程，對金融資產的分類和認定方面進行了調整，這將對商業銀行的利潤構成模式與現有的管理方式造成沖擊。基于此，商業銀行管理者為適應新金融工具會計準則，可能采取其他的盈余管理方式填報財務報表，從而引發新的風險。由于對現有的財務報表填報方式進行了調整，所以更要對審計流程進行優化，以全面提升審計風險防范質量。審計工作風險防范應重點關注期初和期末的余額認定、貸款的減值造成的損失認定等方面。具體應當注意以下幾點。

首先，需要反復核對文檔，討論現有的信貸模式，對可能產生的信貸損失進行預判，對整個模式與流程進行深入分析，以選擇性評估、合理分析與核心數據抽查等方式，進行財務報表數據的抽樣，對信用方面的損失進行建模，從科學、準確、全面的視角對這些數據可能產生的風險進行綜合評估。在對信貸減值的損失進行認定時，商業銀行需要對內部控制制度的設定和實際執行情況進行全面分析，找到信貸減值損失的關鍵點，對信貸減值進行全面識別，對抵押物進行重新評估，然后對關鍵點的假設與數據進行再次確認。與此同時，還需要對信貸減值的事件進行抽樣調查，找到發生此類事件的主要原因。

其次，應對減值模型涉及的關鍵建設、行業及地域的風險、參數與宏觀經濟環境變化等因素進行全面測評，避免管理層以盈余管理的手法進行操作而導致的財務報表數據錯報與漏報事件。

（二）嚴格控制檢查風險，提升審計質量

新金融工具會計準則是以風險為導向的審計方式，其主要的審計內容就是重大錯報及檢查方面的風險。在新金融工具會計準則全面落實的背景下，重大錯報風險的多發點為商業銀行的管理層與財務報表認定，風險排查主要針對事務所中的一部分人員。嚴格控制風險的源頭，對提高審計質量有直接幫助，因此，會計師事務所的工作人員應從多個維度增強自身的專業能力，有效提升商業銀行的審計業務質量。而會計師事務所則需要改進現有的風險排查手段，對審計工作流程進行優化與改進，具體包括審計之前的調研、計劃的編寫、資料的獲取、審計方式的選擇與具體的實施和報告撰寫等環節。

在開展調研工作時，應深入了解被審計銀行的實際經營情況，對行業的固定風險、發展前景及戰略、遠期的規范發展目標、各種類型交易的細節和公開披露數據進行深入調查。在審計計劃的撰寫過程中，應與該商業銀行的管理層進行有效溝通，了解銀行的實際經營情況，避免審計計劃和該銀行的實際情況不符，最終導致審計無效。在獲取審計資料時，不僅需要與該商業銀行的各級管理人員和部門管理人員進行有效溝通，使其支持和配合審計工作，還需要運用現代化信息技術收集與整理審計所需的數據。在審計方式的選擇上，需要避免以往的抽樣審計方式，通過智能化手段全方位審核所有審計資料，這樣可以避免抽樣審查造成的失真情況，大大提升審計質量。另外，在具體的審計工作中，參與審計的各個小組也要相互溝通，以避免出現重復調查的現象，進而避免過度審計與出現審計死角的情況，最終提升事務所審計團隊的總體業務水平和審計效率。

（三）建立健全審計風險預警和防控機制

針對新金融工具會計準則全面落實的背景下出現的新審計風險，需進一步加快風險預警及防控機制的建設步伐，這對提高事務所的審計水平與質量有極大的幫助。會計師事務所應提高自身的審計質量，與全體合伙人一起努力加強審計工作中的質量把控，以此加大合伙人對事務所的監督管理力度。與此同時，要運用互聯網大數據與云計算等新技術手段，構建審計風險數據庫，對不同行業的審計風險數據進行收集、分類與分析，再對金融市場與金融機構的不同管理層出現的重大錯報、風險動機與典型風險的數據進行匯集，深入分析各類易發風險，提升審計人員的專業水平。此外，也需要依據國家及行業的新政策及時進行調整，確保數據獲取的及時性與有效性，為今后審計工作與風險排查防控工作的開展指明方向，提升現有審計工作的風險防控水平，進而全面提升審計質量，為新金融工具會計準則的全面落實提供有力保障。

（四）加大對注冊會計師團隊的管理力度，改進內部控制工作

隨著新金融工具會計準則的逐步實施，審計工作的風險防控方式發生了極大的改變，從之前的固定模式轉變為靈活多變的模式，而這些轉變也提高了對審計工作人員的業務素質與專業能力的要求。因此，要想全面落實風險防控工作，就必須提高注冊會計師的專業水平、業務能力與職業敏感性，這有助于注冊會計師迅速甄別與分析審計的各項數據，排查出相關風險源。會計師事務所應加強注冊會計師的整體素質建設，在進行人員招聘時，深入了解人員的業務能力、專業素質，加大對剛進入事務所的員工的培訓力度，著重對新金融工具會計準則的具體內容進行研究與分析，提升事務所注冊會計師團隊的綜合能力。

除此之外，還要繼續提高事務所的內部控制水平，將從業人員的綜合收入與事務所的發展情況及審計實施情況掛鉤，加大對審計問責的追查力度，以此提升審計報告的準確性與真實性。應加大對商業銀行的風險排查力度，還要對參與的工作人員開展全面的績效考核，通過工作的實際效果提高相應的績效標準，杜絕審計人員與商業銀行工作人員發生利益關系，有效保證審計工作的真實性，從而一一排查商業銀行的潛在風險。

最后，應進一步完善以內部控制為重點的績效考核標準，將審計風險防控作為其中的重要指標，進一步提升審計風險防控能力。在制定績效考核標準時，應對不同行業的審計特點進行深入分析，以此滿足不同行業的審計要求，加大對注冊會計師潛力的挖掘力度，最終打造出專業素質過硬的審計團隊。

三、結語

新金融工具會計準則是所有會計從業人員開展各項工作的基本規范和行為指南，不僅會影響商業銀行業務的開展，也會影響從事商業銀行審計的工作人員。審計工作人員應加強對風險的排查，以此保障商業銀行的正常經營與發展。為了進一步加大風險排查力度，會計師事務所需要對重大錯報風險的防范流程進行調整與優化，不斷完善內部建設和落實管理制度，從而滿足商業銀行審計的新要求。