關于如何應對煤炭企業固定資產折舊及損失涉稅風險的幾點思考

趙小芬

（國能神東煤炭集團有限責任公司，陜西 榆林 719315）

一、煤炭企業固定資產折舊稅會差異

（一）井巷固定資產

對除安全生產費、維簡費支出以外形成的井巷固定資產，通常采用工作量法計提折舊。究其原因，主要是這類資產的工作量通常與原煤的實際開采量密切相關。

1.會計處理

固定資產折舊方法的選擇屬于一項會計估計，具有較強的主觀性和不確定性。根據國家對固定資產管理的規定原則，企業應選用年限平均法、工作量法（產量法）、雙倍金額遞減法及年限總和法作為折舊方法。

2.稅收處理

無論是選用直線折舊法的年限平均法，還是加速折舊法的雙倍余額遞減法、年限總和法，稅收都是認可的，唯獨工作量法是一個例外。雖然《企業會計準則》對此方法予以認可，企業可以根據自身的特殊情況使用工作量法對井巷固定資產進行計提折舊，但《企業所得稅法》及實施條例并不認可工作量計算法的折舊方案。

2006年5月14日發布的《國家稅務總局關于固定資產折舊方法有關問題的批復》（國稅函〔2006〕452號）規定了工作量法和年限平均法都是直線折舊方式，在會計處理上按工作量法計提固定資產折舊的納稅人，可依照《企業所得稅稅前扣除辦法》進行稅務處理，但該項批復已于2011年1月4日廢止。

2007年，《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》相繼出臺，自2008年1月1日起實施?！镀髽I所得稅法實施條例釋義》中提到，固定資產采用直線法計提的折舊，是被允許在稅前扣除的；采用非直線法計提的折舊，應調整為直線法，重新計算稅收折舊，才允許在稅前扣除。換句話說，在會計核算時，企業可以根據自身經營實際情況選擇最適合自己的折舊方法，但稅前扣除時，只承認直線法，也就是年限平均法。至此，《國家稅務總局關于固定資產折舊方法有關問題的批復》名存實亡。

從資產全生命周期來看，無論采用何種方法折舊，折舊總額是相同的，但從資金時間價值來看，工作量法會改變企業所得稅稅款繳納的時間分布。

案例一：2019年12月，A煤炭企業購入一項采煤設備，原值2000萬元，預計使用年限10年，每年預計開采原煤100萬噸，凈殘值率為5%，會計上采用工作量法計提折舊。2020年，受去產能影響，全年僅開采原煤60萬噸，則該采煤設備當年會計折舊計提金額=2000×（1-5%）×60/（10×100）=114萬元，稅收允許扣除的折舊金額=2000×（1-5%）/10=190萬元。稅會差異為76萬元。

通過案例一可知，工作量法相關規定彌補了年限平均法只注重使用時間、不考慮相關使用強度的缺點。采用工作量法計提折舊，多采多提、少采少提、未采不提，更加符合配比原則。

（二）安全生產費、維簡費形成的固定資產

根據《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企〔2012〕16號）的規定，煤炭企業應每月按原煤產量提取維簡費、安全生產費。

1.會計處理

根據《企業會計準則解釋第3號》（財會〔2009〕8號）的規定，企業計提維簡費和安全生產費時，計入“專項儲備”科目。在實際發生購建的固定資產相關支出時，先計入相關“在建工程”科目，待達到預定可使用狀態時，再轉入“固定資產”科目；同時，按固定資產的初入賬金額全額沖減“專項儲備”科目，相應確定累計折舊。固定資產初始階段確認時一次性全額計提折舊，以后不再計提。

2.稅收處理

（1）一般規定。根據《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》的相關規定，企業實際發生的維簡費、安全生產費支出中的資本性支出，應當計入固定資產成本，并按《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》中關于折舊扣除的相關規定在稅前扣除。

對安全生產費、維簡費形成的固定資產，會計處理時在固定資產達到預期可用狀態的第一個月進行計提折舊，而稅務處理時從實際投入的次月起，以不低于稅收最低折舊年限計提的折舊，稅前扣除。稅會存在非常大的差異。

（2）加速折舊。根據現有的相關稅收政策，企業在2018年初至2023年底新購入的設備及器具（除房屋、建筑物以外）等固有資產，其中單位設備不超過500萬元的，準許一次性全額稅前扣除，不用分期折舊。

如果煤炭企業選擇上述一次性稅前扣除政策，在一定程度上可以解決安全生產費、維簡費資本化支出的稅會差異。但仍有兩處差異無法得到解決：一是安全生產費、維簡費資本化支出可能形成動產或不動產，而稅收一次性扣除政策只針對動產；二是安全生產費、維簡費資本化支出在固定資產達到預定可使用狀態的當月一次性計提折舊，而稅收一次性扣除是在固定資產投入使用月份的次月所屬年度一次性稅前扣除。因此，對形成動產的安全生產費、維簡費資本化支出，如果在當年12月達到預定可使用狀態并投入使用，那么即使稅收采用一次性扣除政策，稅會也會存在差異。

二、煤炭企業固定資產報廢損失稅會差異

作為重資產行業，煤炭企業每年都會構建大量固定資產，同時也會報廢（含正常報廢和提前報廢）大量固定資產，報廢損失如何確定及如何進行稅前扣除的問題隨之而來。

（一）資產損失的確認時間

煤炭企業固定資產辦理報廢審批后，通常后續還會對報廢資產進行變價處置。此處所說的處置并非將仍有使用價值、尚可繼續使用的舊固定資產對外銷售，而是將沒有使用價值、無法繼續使用的固定資產分解為廢品、廢料再對外銷售。因為報廢資產處置需按規定辦理報批和報備手續，所以很可能未能及時在當年進行變價處置，而是間隔一兩年后將資產分類后進行打包集中處置。那么資產損失應當在報廢當年確認還是在處置當年確認呢？

《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）將準予稅前扣除的損失分為兩類：實際資產損失和法定資產損失。區分二者的關鍵在于是否“實際處置、轉讓”資產，而“實際處置、轉讓”通常要符合兩個要件：一是企業主觀上有處置、轉讓的意圖，二是企業客觀上采取了處置、轉讓的手段。

對固定資產報廢、毀損、盤虧、丟失、被盜等損失，兩個條件均不滿足，因此屬于法定資產損失，應當在資產報廢年度而非變價處置年度申報扣除。

（二）關于“殘值”的理解

25號公告對非貨幣性資產損失金額的確認作出了規定：凡是非貨幣性資產實體存在的，如報廢、毀損、變質等，損失金額=賬面計稅基礎-殘值-責任人賠償。凡是非貨幣性資產實體不存在的，如盤虧、丟失、被盜等，損失金額=賬面計稅基礎-責任人賠償。此處的“殘值”應如何理解？是殘值變價收入還是預計凈殘值？

1.殘值變價收入

殘值變價收入是指固定資產已沒有使用價值，無法再繼續使用，將其分解后變賣廢品、廢料的收入，它是實際處置報廢固定資產時產生的殘值收入，對應的損失應為實際資產損失，而非法定資產損失，因此，25號公告中的“殘值”并非殘值變價收入。

2.預計凈殘值

將此處的“殘值”理解成稅收上的預計凈殘值，是有一定依據的。一方面，25號公告指出存貨報廢、毀損或變質損失，需要提供殘值情況說明作為證據材料；另一方面，根據實施條例的規定，固定資產預計凈殘值一經確定，不得變更，這也在一定程度上杜絕了企業利用預計凈殘值人為調節應納稅所得額的行為。

案例二：2018年10月，A煤炭企業的兩套液壓支架（X和Y）達到正常使用年限后報廢。原值均為1000萬元，累計折舊均為950萬元，預計凈殘值率均為5%，A煤炭企業2018年匯算清繳計算資產報廢損失時均按預計凈殘值50萬元進行扣除，則有：

2018年會計損失=1000×2-950×2=100萬元；

2018年稅收損失=1000×2-950×2-50×2=0萬元；

稅會差異=0-（-50）×2=100萬元，此處負數代表損失。

案例二中，2018年稅收損失為0，意味著A煤炭企業無須確認固定資產報廢損失。同時，會計損失與稅收損失差異100萬元，2018年匯算清繳時應調增應納稅所得額100萬元。

案例三：承接案例二。2020年，液壓支架集中報批后當作廢品變賣，X液壓支架變賣收入20萬元，Y液壓支架變賣收入60萬元，則情況如下。

X液壓支架：

2020年會計收入=20萬元；

稅收損失=1000-950-20=30萬元，實際已確認損失0，本年應確認損失30萬元；

稅會差異=-30-20=-50萬元，2020年匯算清繳時應調減應納稅所得額50萬元。

Y液壓支架：

2020年會計收入=60萬元；

稅收收入=60-（1000-950）=10萬元；

稅會差異=10-60=-50萬元，2020年匯算清繳時應調減應納稅所得額50萬元。

由上述兩個案例可知，如果將稅收損失計算公式中的“殘值”理解為稅收預計凈殘值，則資產報廢年度和殘值變價年度均會產生稅會差異，且差異金額相等，企業在兩個納稅年度內需要進行反向納稅調整。

但是，這種理解方法也存在諸多問題。根據案例二可知，該理解方法下，如果固定資產的原值、折舊年限、折舊方法、凈殘值會計與稅收相同，且未計提減值損失下，那么即使存在殘值，稅收損失也為0，企業無須進行資產損失的確認。但結合案例三可知，企業報廢的固定資產在稅收上是產生了損失的，企業可以通過這種方式來“逃避”資產損失的確認。

與此同時，按這種理解方法，需要在處置年度詳細知曉每項固定資產在報廢年度扣除的稅收預計凈殘值的金額，這在實操中會是一個非常大的挑戰。首先，煤炭企業每年會進行幾千項的大批量資產報廢，報廢資產的類型、預計凈殘值率等不盡相同；其次，資產報廢年度與變價處置年度很可能不在一個納稅年度，時間間隔較長，增加了固定資產的管理成本；最后，企業實際處置時，通常將同一類型的資產打包集中處置，同一類型的資產往往來自不同報廢年度的不同批次，即相同年度報廢的資產，實際處置年度很可能不一致。因此，企業需要每年建立非常翔實的固定資產臺賬，并根據折舊方法、報廢的類型（正常報廢或提前報廢）記錄各項報廢資產的預計凈殘值，確保處置年度與報廢年度的固定資產一一對應和銜接。

三、煤炭企業固定資產折舊及損失的應對措施

縮小煤炭企業的稅會差異，可以從源頭上降低煤炭企業固定資產的管理成本。

（一）采用工作量法計提井巷資產折舊

年限平均法只注重固定資產的使用時間，并不考慮使用強度。井巷資產從整個生命周期來看，各月的工作量一般不是很均衡，采用年限平均法計提折舊，會導致各月的成本費用不夠合理和準確。

煤炭企業生產產品的特性和資產的運行環境，決定了井巷資產磨損程度與煤炭產量密切相關，井巷資產計提折舊的方法要與煤炭資源儲量掛鉤。采用工作量法，可以實現“多采多提、少采少提、未采不提”，更符合會計和稅收規定，否則對停產期或已經停用的井巷資產計提大量折舊并稅前扣除，并不符合稅收實際發生的原則。

建議國家稅務總局結合煤炭行業的實際情況出臺政策，將工作量法作為稅前扣除的折舊方法之一。

（二）明確計算資產損失不再考慮殘值的影響

對固定資產報廢、毀損、變質導致的法定資產損失，在計算資產損失時，建議國家稅務總局不再考慮殘值的影響。當報廢資產作為廢品或廢料處置時，再將處置收入全額計入當期收入，計算繳納企業所得稅，從而減少政策執行的風險。

四、結語

煤炭行業稅負過重是一個老生常談的問題，盡管國家對增值稅、資源稅等重大稅種開展了稅收改革，消除了地方政府亂收費等現象，在一定程度上降低了煤炭公司的稅收負擔，促進了煤炭公司的發展，但是煤炭公司成噸煤炭的成本價仍然居高不下，造成這一情況的主要原因是井巷設備在使用年限上限制了煤炭的開采量。因此，按工作量法計提折舊才是最科學、最合理的，不僅是煤炭行業發展的必然趨勢，也方便了資產損失的確認，從而實現一舉多得，減少稅會差異，有利于降低煤炭企業的管理成本。