政府財務報告編制“抵銷事項”的難點與對策探析

張靜

（外交部機關及駐外機構服務中心，北京 100010）

建立權責發生制政府綜合財務報告制度是黨的十八屆三中全會提出的一項重大改革任務，也是《中華人民共和國預算法》的明文規定。政府財務報告包括政府部門財務報告和政府綜合財務報告。政府部門財務報告由政府部門編制，反映本部門（單位）的財務狀況和運行情況；政府綜合財務報告由各級財政部門編制，反映各級政府整體的財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性。兩者均由財務報表和財務分析構成，且部門財務報表和綜合財務報表都屬于合并財務報表，要抵銷處理政府內部各主體之間債權債務、收入費用等事項。這既是政府財務報告編制工作的特點、重點，又是與行政事業性國有資產報告的不同之處。

《政府會計準則制度解釋第1號》將行政事業單位的往來單位分類為“本部門內部單位（指納入單位所屬部門財務報告合并范圍的單位）”“本部門以外同級政府單位”“本部門以外非同級政府單位”“其他單位”。其中，在編制政府部門財務報告時需要抵銷第一類單位間發生的往來交易，在編制本級政府綜合財務報告時需要抵銷第二類單位間發生的往來交易，在編制不同層級政府綜合財務報告時需要抵銷第三類單位間發生的往來交易，而第四類單位不屬于政府財務報告的抵銷范圍。

部門所屬行政事業單位、與同級財政部門有預算撥款關系的社會團體均屬政府部門財務報告的編制范圍。隨著改革試點工作的不斷推進，2021年是中央部門全面編制政府財務報告的第一年，同年也開始逐步試編中央本級政府綜合財務報告。中央部門所屬事業單位作為中央部門下屬二級預算單位，本身含有下屬獨立核算機構。在編制政府部門財務報告的過程中，既需要合并抵銷下屬多家獨立核算單位，又需要參與本部門內部多家（有時多達成百上千家）單位的債權債務、收入費用抵銷對賬工作，為編制“本部門內部單位”抵銷事項清單奠定基礎。同時，中央部門所屬事業單位因其特殊性，還可能與國家機關、各地方政府等眾多單位發生業務往來，即與“本部門以外同級政府單位”“本部門以外非同級政府單位”往來交易頻繁。

隨著編制中央本級政府綜合財務報告日益提上日程，對中央部門所屬事業單位政府部門財務報告中填列的各報表項目明細信息提出了更高要求。綜上，“抵銷事項”一直是中央部門所屬事業單位編制政府部門財務報告過程中的重點與難點工作。文章結合中央部門所屬事業單位政府部門財務報告編制工作，分析財報編制過程中“抵銷事項”的難點，并提出相應的對策。

一、政府部門財務報告編制過程中“抵銷事項”存在的難點

（一）各單位對權責發生制的理解不一致、核算不統一

各行政事業單位自2019年起全面執行政府會計制度，單位財務會計核算實行權責發生制，單位預算會計核算實行收付實現制，而政府部門財務報告以權責發生制為基礎。長期以來，行政事業單位財務人員已經適應了建立在收付實現制基礎上的預算會計核算模式，部分財務人員在收入、費用的會計確認上依然與資金的實收、實付掛鉤，較少使用應收、應付等資產、負債類科目，并且缺乏分期確認收入、費用按照受益期間逐期攤銷概念。同時，按照權責發生制原則合理判斷跨期收支不僅涉及財務部門，還需要采購部門、業務部門、資產管理部門等及時提供基礎數據。在實際工作中，這些部門往往容易置身事外，在期末未及時向財務部門提供有關信息，致使財務部門未能進行有關收入、費用、資產、負債事項的賬務處理。這導致不同單位對同一交易事項存在不同的賬務處理，最終導致抵銷不全或無法抵銷，舉例如下。

A 單位向B 單位提供維修服務，合同約定服務驗收合格后由B 單位付款。服務完成后，A 單位即針對該事項向B 單位開具發票，確認收入，同時確認應收賬款。由于報銷簽批流程較長，B 單位財務人員雖然已知該服務已完成，但因尚未付款，未及時確認費用及應付賬款，導致雙方無法抵銷。

C 單位向D 單位提供供暖服務（跨年），D 單位在服務開始前向C 單位全額付款。C 單位將之確認為一項預收賬款，并在供暖季逐月轉為收入，年底預收賬款有余額，而D 單位在付款時即全額確認為費用，未確認預付賬款，導致抵銷不全。相反，如果D 單位在付款時確認為預付賬款，在供暖季逐月轉為費用，而C 單位在收款時即全額確認收入，也會導致抵銷不全。

E 單位向G 單位銷售貨物并開具發票，E 單位確認收入，同時確認應收賬款。但由于G 單位業務員遲遲未將票據提交財務部門履行報銷手續，導致G 單位財務部門根本不知道該交易事項的存在而未能進行賬務處理，最終導致E 單位單邊掛賬。

（二）難以準確界定往來單位類別

在編制政府部門財務報告時，抵銷本部門內單位之間業務事項相對容易界定，但由于中央部門所屬事業單位所在的中央部門機構龐大，部分財務人員在進行會計處理時，容易誤將部門內部單位識別為“其他單位”，從而導致部門內部抵銷不全。此外，由于我國財政隸屬關系和預算管理層級錯綜復雜，中央部門所屬事業單位在處理賬務時，針對具體往來單位名稱很難判斷其屬于“本部門以外同級政府單位”“本部門以外非同級政府單位”“其他單位”中的何種類別。

另外，部分中央部門所屬事業單位作為受托方，在日常運營過程中存在代收、代付款項，該款項通過往來科目核算，不計入收入或費用，如代購業務中代委托方收取并支付給銷售方的貨款等。但委托方直接將上述代收、代付款項（根據業務實質，該筆款項應以銷售方作為“往來單位”）連同受托方收取的手續費收入一同作為往來單位為受托方的費用，如此便導致雙方針對代收、代付款無法抵銷。

（三）賬務處理中準確勾選往來單位名稱與核算量大的矛盾

政府會計制度要求行政事業單位對納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時進行預算會計核算，即“雙分錄”核算。這導致各單位的會計核算量較改革前的純收付實現制有了較大增長。在編制政府部門財務報告前，部分單位出于管理需要，日常賬務處理中的常見做法是強制下屬單位輔助（該輔助用于核算收入、費用、債權、債務的往來單位，不同單位名稱可能不同，文章以“客商”輔助進行舉例說明，下同）“客商”，分出是否為內部單位，其他明細項由各單位根據對賬需要自行決定核算精細程度。為提高政府部門財務報告編制的準確性，各單位在賬務處理環節就要按照《政府會計準則制度解釋第1號》對往來單位的四大分類（財報軟件中顯示有數萬條明細信息）進行“客商”輔助明細勾選。中央部門所屬事業單位由于往來單位眾多，在賬務處理選擇“客商”輔助時準確勾選往來單位名稱會導致會計核算工作量在“雙分錄”基礎上百倍、千倍地增加。

（四）編制時間緊，對賬工作量大

《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》對“抵銷事項”設定10萬元抵銷閾值，年末余額不超過10萬元的債權債務事項或者累計發生額不超過10萬元的收入費用事項不可抵銷。但同時要求具備條件的須應抵盡抵，不受閾值限制。中央部門所屬事業單位作為二級財報主體，內部各單位之間以及與本部門下屬各單位之間往來交易頻繁。同時，為避免抵銷不全進而影響報表的準確性，大部分單位的通常做法是在“抵銷事項”對賬階段按照應抵盡抵原則進行各方核對。但大量的對賬工作集中在政府部門財務報告編制環節（與各方對賬工作約占各單位財報編制工作60%以上的工作量），為不影響財報按時、準確報送，各方財務人員壓力劇增。

二、對策分析

（一）統一會計核算，加強培訓指導

上述“抵銷事項”難點中暴露出各單位執行政府會計制度的尺度不一。為檢驗制度落實情況，各單位首先應有針對性地開展財務基礎工作檢查活動。針對檢查過程中發現的科目使用不規范、科目核算內容不明確等問題，應完善本單位會計科目總表，進一步細化和統一財務會計、預算會計科目。同時，編制本單位主要業務和事項賬務處理模板，統一本單位常見業務的記賬規則。并由各下屬單位梳理業務流程，據此編制下屬單位的會計記賬模板，由歸口部門逐一審定，審定過程中著重規范各單位“權責發生制”核算情況。據此，各單位可以實現統一的會計科目、統一的會計政策，形成統一的會計核算尺度，提高會計信息質量，為“抵銷事項”夯實基礎。同時，各單位應定期舉辦財務技能比武大賽，“以賽促學強技能，以學促用礪精兵”，通過比賽在單位內部掀起財會知識學習高潮。

為解決業財信息不對稱問題，各單位還可在報銷制度中明確規定票據報銷期限，過期不予受理，倒逼業務部門及時履行報銷手續，將業務信息傳遞至財務部門。在面向所有部門的新員工入職培訓、重點業務崗位專項培訓時，各單位也應加入財經紀律宣講，一方面有助于防范單位廉政風險，另一方面為后續業務、財務部門的順暢配合打下基礎。

（二）完善財務信息系統中的“客商”輔助

大部分單位在處理賬務時會通過“客商”輔助區分重要的往來單位，但是分類不全。伴隨著政府部門財務報告編制工作的深入推進，財報軟件中的“數據填報基礎信息”（含各單位具體預算編碼及名稱，共計數萬條信息）已逐步完善，各單位應據此重新梳理本單位“客商”輔助并嵌入賬務處理系統，如分為“中央部門所屬事業單位內部單位”“中央部門內部單位”“中央部門以外同級政府單位”“中央部門以外非同級政府單位”“其他外部單位”“個人”，共計六大類。并且在權限設置上，僅對下屬單位開放“其他外部單位”“個人”這兩類“客商”輔助操作權限，保證會計核算與政府部門財務報告往來單位的同源性。根據本部門內部機構調整情況及每年財報軟件中“數據填報基礎信息”變化情況，各單位應及時維護和更新賬務處理系統中“客商”輔助信息。

同時，各單位應梳理出“客商”輔助常見錯選清單，并提供給相關往來單位，幫助購買方在確認費用時準確界定往來單位，減輕編制政府部門財務報告時的對賬壓力。

（三）加強業財系統融合

會計核算作為經濟業務的事后反映，其精細化程度很大程度上依賴于業務前端提供信息的詳細程度。為準確選擇賬務處理過程中的“客商”輔助，各單位財務部門應將上述重新梳理后的六大類“客商”輔助清單以電子表格的形式下發至各下屬機構，在業務系統前端嵌入該表格，按照上述六大類分類管理客戶。在業務處理完畢后，由業務系統將相關信息回寫至賬務處理系統，自動生成會計憑證。財務人員僅簡單復核，無須從海量“客商”明細中逐一勾選具體單位名稱。此舉意在打破“信息孤島”，整合業務部門和財務部門的信息流、業務流和資金流等數據，不但可以提高財務部門的工作效率，而且可以提高財務數據的真實性和準確性。

（四）優化對賬工作流程，形成往來對賬機制

為避免多頭對賬造成工作效率低下，在財報編制環節，各單位應確立由財務部門（一般為財務部門）牽頭開展內部各單位以及與本部門所屬其他單位之間的對賬工作。牽頭部門將收集到的各單位收入、費用、債權、債務信息按照對方單位名稱制成抵銷任務清單發布出去，由下屬各單位勾選確認，并標注雙方具體差異原因（一般由收入方和債權方開展該項工作）。其中，收入、費用事項結合雙方收付款產生的貨幣資金信息，相對容易核對。但往來款由于疊加多項業務、多個年度事項，尤其不乏歷史遺留問題累積，因此一直是開展對賬工作的難點。而往來款管理絕非只是財務部門的事情，它涉及業務發生的所有部門和人員。各單位應成立往來款管理小組，定期召開往來款清理工作協調會議，由財務部門、業務部門、資產部門、審計部門等共同參與并指定專人負責。各單位應根據對方單位、賬齡等制作往來款明細表，根據協調會議成果形成往來款清理方案，定期向往來款管理小組報送清理進度。此外，各單位應建立健全往來款管理制度，探索建立往來款清償結算責任機制。將往來對賬工作分散在日常工作環節，有助于緩解財報編制環節的對賬壓力。

三、結語

處理好“抵銷事項”，進一步提升政府財務報告信息質量，除了需要財務人員打破固有思維，加強對權責發生制會計核算原則的運用外，還要加強業財融合，利用信息化手段推進財務數字化進程，進一步提高財務核算及管理的效率和質量。