戰略導向的環境成本管理在制藥企業的應用實踐
——以A制藥企業為例

徐敏

（西安海欣制藥有限公司 陜西西安 710075）

一、背景描述

（一）公司進行戰略導向環境成本管理的背景

隨著經濟社會的快速發展和外部監管環境的變化，環境成本管理越來越成為一項重要和具有戰略意義的企業管理活動。“綠水青山就是金山銀山”的理念已經深入人心，新的《環保法》樹立了不可逾越的生態紅線。

（二）公司經營面臨的環保違規風險

隨著國家對環境保護問題的監管力度不斷加大，A公司也面臨著諸多的環保壓力，主要體現在以下四個方面。

一是生產設備老舊、產能利用率下降，水電氣消耗逐年增加，導致生產成本居高不下。

二是生產場地在城區內，廢水廢氣排放不達標，政府部門要求停產整改，停產后會影響公司的生產和銷售任務，經營業績指標會迅速下滑，資金鏈斷裂，面臨著股東問責的壓力，進行戰略導向的環境成本管理，成為管理層亟須解決的問題。

三是環保部門連續兩年對公司環保不達標項目進行了行政處罰，公司的對外形象及聲譽受損并嚴重影響了公司的正常生產、銷售和融資業務。

四是A公司在環境保護方面的規章制度不健全，對員工的宣傳教育不足，員工把工業危險棄廢物品丟棄在生活垃圾站，導致政府環保部門對A公司進行了處罰。

以上種種因素，迫使管理層把綠色經營的理念提上公司治理的首要位置，以追求生態經濟效率為目標，實現企業利潤最大化和環境獲得保護雙贏，成為A公司新的經營理念。

二、戰略導向的環境成本管理對A公司的意義

重視環境成本管理在公司整體戰略管理中的作用與功能，才能使企業在戰略導向下運用環境成本管理會計。通過戰略視角看待環境成本管理的實施過程，才更有可能取得生態經濟效率，進而實現企業可持續發展目標。

A公司是以生產化學藥品為主的工業企業，從原材料的采購、儲存、產品生產、產品檢驗、過期產品報廢等環節都可能產生環境成本。

根據A公司近五年的統計數據來看，公司產生的環境成本并不像直接材料、直接人工、制造費用、包裝物等成本項目每月隨著產品的生產均衡地產生，而是具有分散性、突發性的特點。

由于以前年度A公司管理層對環境保護投入不足，隨著國家環保法規的健全，A公司支付了環保罰款，并進行停產整頓。這也體現了環境成本的可追溯性。

隨著國家對生態環境保護日益重視，環保部門要求A公司停產進行環保改造，A公司停工損失巨大，利潤總額嚴重下滑，未完成當年的經營指標。

三、戰略導向的環境成本管理會計模式構建

對企業來講，環境成本管理的意義在于生產出數量更多、質量更好的商品的同時，減少水電氣與原輔料的消耗，節約有限的生態資源。

A公司是一家主要生產化學藥品的企業，在原料藥的采購、藥品的生產、檢驗、不合格產品及過期報廢等過程中都會產生環境成本。廢水、廢氣、廢料的日常管理不合規會徒增企業的運行費用，對“三廢”的處置不合法會遭受行政處罰，嚴重影響企業形象和聲譽，給企業拓展經營范圍和融資業務帶來阻礙。因此，重視環境成本管理及核算，并將環境成本管理理念融入每個員工的意識中，已成為管理層必須解決的問題。

（一）環境因素主導的價值鏈分析

1.內部價值鏈分析

企業內部的產品設計、采購、生產、市場策劃、分配、銷售和售后服務等，構成了企業內部的價值鏈。內部價值鏈上的每個關鍵點，既消耗資源又創造價值。對于企業構建戰略導向的環境成本管理會計模式來說，內部價值鏈關鍵環節分析和流程再造是首要環節。

如圖1所示：A公司在產品研發、物料采購、產品生產、產品銷售、物流運輸及售后服務等各個階段都有環境管理的要求，每月底由環境管理會計將各個部門的環境成本匯總分析，形成環境成本分析報表，提交給管理部門，各個部門根據環境成本分析的結果找出本月環境成本提高和降低的原因，找出解決方案，經管理層審核通過后，下達各部門實施，下月再進行對比、分析、考核、改進、實施，形成一個良性的環境成本管理循環。

圖1 A公司內部價值鏈分析圖

2.縱向價值鏈分析

A公司是一家化學藥品生產企業，位于行業價值鏈的中間環節，行業價值鏈的后向是化學原料藥供應商，行業價值鏈的前向是藥品商業公司。與上游供應商的鏈接會因為供應商的訂單處理流程、原輔料特性、質量保證程序、產品運輸方式等影響企業的成本結構。企業與下游之間的關系也會影響成本結構。例如：商業公司或代理商對破損產品處理方式、對消費者投訴的反饋速度、下游渠道的倉儲位置等都會影響企業本身的售后與包裝成本。A公司生產所用原料均為化學原料藥，國家藥品GMP管理對原料藥的采購有嚴格的規定，必須建立合格供應商檔案，從合格供應商處采購原輔料是采購制度的要求。因此公司嚴格篩選合格供應商，以免因原輔料不合格，引起公司成本增加或因原輔料不合格面臨藥監局的處罰。

A公司的銷售模式主要是由區域代理商進行銷售，代理商的倉儲位置、包裝要求、不合格產品的退貨成本、客戶的投訴等都構成物流成本和售后服務成本。合理選擇物流公司，會減少物流過程中造成的商品丟失、包裝物破損等成本，并提高貨物及時送達率，減少運輸過程中產生的藥品和包裝物損失，減少物料消耗、節約環境成本；嚴格審查代理商資質及信譽，會提高客戶滿意度，減少因售后服務不到位而增加的運營成本。

3.橫向價值鏈分析

對橫向價值鏈進行分析就是與競爭者的成本進行比較，確定企業與競爭對手相比成本上的優勢與劣勢，結合分析結果確定揚長避短的策略來戰勝對手。

A公司屬于中小型藥企，與大型藥企相比沒有規模優勢，市場占有率低，所以公司采取的是成本領先戰略。細化成本核算，分析環境成本支出的原因及環境成本支出對單位成本的影響程度，是公司管理層進行戰略決策的依據。

表1 A公司環境成本分析表

（二）環境因素主導的戰略定位分析

1.五力模型分析

A公司五力分析結果如下。

企業間的競爭。從環境保護角度來講，A公司受到的企業間的競爭威脅較大，因為公司近年來經濟效益下滑，現金流量不足，生產能源利用率不足，環保項目的研發投入不夠，以環保為主導的營銷策略未得到提倡，與同行業相比處于劣勢。

競爭者的加入。由于A公司藥品的獨特性，并且公司的主要產品已經相繼通過國家“仿制藥一致性評價工作”；同時加大新產品研發的投入，目前新的保健品已獲得國家批文可以上市銷售。同業競爭者的加入暫不能對公司的市場份額構成威脅。

購買者的力量。藥品是一種特殊的商品，A公司的藥品主要是在醫院銷售，終端消費者的認可度對公司藥品的銷量影響較小，但公司生產的保健品主要在藥店、超市及網上銷售，所以對保健品的銷售需加入綠色環保的營銷理念，突出公司保健品在原輔料、包裝材料等方面均符合國家綠色環保的要求。

替代品的威脅。隨著國家對環境資源保護程度的提高和相關法律法規的健全，企業通過降低能耗、提高產能利用率、節約原輔料的消耗等方式降低產品的生產成本，生產出質量更安全、價格更低廉的藥品和保健品，同時也在提高環境保護投入，防止來自替代品的威脅。

2.PEST分析

PEST分析法主要針對企業所處的外部環境進行分析。

政策環境。新的《環保法》的實施對藥企生產經營方面的環境保護責任提出了更高的要求。

經濟環境。從宏觀上來說，我國是一個人口大國，國民經濟正處于增長期，給企業營造了寬松的經營環境；從微觀上來說，人民對身體健康也越來越重視，給制藥企業提供了廣闊的營銷空間。藥品制造行業是一個關乎人民生命健康安全的領域，國家藥監局對藥企的監管力度很大，藥品從原料、輔料、包材的采購都有嚴格的要求。對藥品生產過程中產生固體廢料和液體廢料的處理也有嚴格的規定。

社會環境。近40年來，隨著中國經濟的迅猛發展，人們物質生活水平不斷提高，國民受教育程度普遍增高，人們的環境保護意識也越來越強。人們對自身健康要求不斷提高的同時，更愿意選擇綠色環保、對社會環境和身體損害較小的消費品。愛己、愛家、愛國、愛地球的理念日益成為社會的主流價值觀；關愛人民健康，關心地球環境更應該成為藥企的使命和愿景。

技術環境。技術因素的改善，不僅提高了A公司污染物防治的效率，減少了環保投入成本，而且提升了公司藥品生產過程中各種資源的利用率和減輕排污水平。隨著產品工藝配方的不斷改進，公司從產品生產的源頭就將環境成本考慮進去。供應商資質方面，盡可能挑選有綠色環保標志的供應商，既保證了產品質量也節約了檢驗成本；動力費方面，生產調度人員合理安排生產批次，增加生產效率，減少水電氣空耗；廢棄物處置方面，嚴格按照國家環保規定執行，避免行政罰款或者停產整頓帶來的風險。

通過產業維度和宏觀經濟環境的分析，環境成本管理的理念已經滲透到了全產業鏈的各個維度，環境成本管理已成為企業必須重視和解決的問題，否則企業市場銷售份額就會受到來自同行業競爭者和新加入者的威脅，供應商和客戶的議價能力也會提升，替代產品的出現也會逐步增加，A公司面臨著巨大的生存壓力。公司調整經營戰略，重視環境成本管理，在企業中的應用已如箭在弦上，勢在必行。

四、戰略導向下的環境成本管理在A制藥有限公司的具體實踐

（一）環境成本動因分析

環境成本動因分析的核心是把環境成本與隱藏其后的最相關的“推動力”聯系起來，并將這個“推動力”作為環境成本分配的基礎，計算出產品實際成本。

表2 A制藥公司的環境成本分類

從A公司環境成本分類來看，A公司上年符合性成本投入為2.5萬元，非符合性成本為4.5萬元，由于公司符合性環境成本投入不足，導致非符合性環境成本投入過高。公司應加強符合性環境成本的投入，減少甚至消除非符合性環境成本的發生。

（二）實行清潔生產

清潔生產是將環境成本理念貫穿于企業內部價值鏈中，落實在產品生產的全過程中，以提高生態效率和減少環境風險。

A公司在采購環節將“綠色環保”作為供應商篩選的重要指標，以防控因原輔料不達標產生的環境成本支出；在生產環節，每月對成品率進行分析，獎優罰劣，以減少生產環節的原輔料及能源消耗；在銷售環節，加大退回率、破損率等指標的考核權重，以減少售后環節的浪費和污染。

（三）采用作業成本法對環境成本進行分配

根據環境成本的特征，結合制藥企業的特點，A公司選取了基于產品生命周期的作業成本法對環境成本支出進行了分配，使環境成本融入產品成本中。在此之前，公司的環境成本在管理費用和營業外支出歸集，直接沖減利潤，未能真實地反映產品單位成本，不便于管理層制定戰略決策。

由表3可以看出，采用不同的核算方式得到的單位成本差異很大，A公司之前采用完全成本法核算產品成本，環境成本在發生時直接計入管理費用或者營業外支出，環境成本發生的當月就在凈利潤前扣除，減少當期利潤。但是有的環境成本支出是影響幾個月甚至幾年的收入，這樣做是不符合配比原則的。公司選擇使用基于生命周期的作業成本法對環境成本進行分配，將環境成本按照成本動因分配至各個產品上，真實地反映了成本狀況，為企業決策者掌握真實的環境成本信息提供了依據。

表3 A公司成本前后對照表 (單位：元)

五、結語

通過戰略導向的環境成本管理在A公司的實施，公司更加明確了戰略定位，成本構成更加合理，成本核算更加精細，為管理層進行戰略決策提供了準確的依據，實現了環境經濟效率和企業經濟效益的雙贏。