新準則下企業研發支出會計核算與稅務探討

何麗萍 杭州重型機械有限公司

先進的科學技術是推進經濟發展的源動力，我國在鼓勵企業進行項目研發方面投入了大量的財力和物力，政策上也給予了足夠的傾斜，這就為企業的項目研發上提供了極大優勢。企業為擴大生產規模、增收經濟效益，不斷地加大資金投入，以此推動企業資產的保值增值。然而，自新準則頒布以后，企業項目研發的支出有了具體的處理標準，需滿足相關要求方可進行會計核算與稅務處理，不適當的處理方式將嚴重影響企業發展的腳步。為此，進一步研究企業研發支出會計核算與稅務具有現實意義。

一、企業研發支出的會計核算

（一）研發整個過程劃分研究階段支出與開發階段支出

新準則下，研究階段和開發階段是企業項目研發的組成部分，各階段的支出相對獨立。研究是指針對某一項目進行原創性和計劃性的探討和分析，從中獲取對相關知識的深入解讀，整個過程帶有探索的性質，其目的在于為后續的項目研發提供理論指導和相關準備。基于目前研究現狀，項目的研究具有強烈的不確定性，主要表現在研究的結果是否具備研發條件、能否賦予企業一定的效益。開發是指在經歷研究階段以后，已經具備開發條件和獲取社會效益的能力，將其投入商業生產之中，或者應用于其他生產中。相較于研究階段，開發階段更為實質化，能夠在一定程度上符合新產品或新技術的實質要求。基于上述區別，在新準則背景下，對于企業的研發經費在研究階段與開發階段所使用的支出經費應分開處理。也就是說，企業內部在項目的研究階段中所消耗的支出應基于實際發生時間劃入當期損益，而對于開發階段的費用支出，則必須基于相關條件方可進行資本化。

（二）研發費用分為費用化支出與資本化支出

新《準則》中明確規定，企業因無形資產研發所產生的相關支出，應通過“研發支出”科目進行費用化和資本化的支出處理。因此，對費用支出和資本化支出的界定將成為企業自主開發無形資產會計處理的關鍵。首先，對處于研究和開發兩個階段的費用支出，新準則都做了明確的規定。企業在項目的研究階段中，所產生的費用支出應進行費用化處理，納入當期損益之中。而在項目的開發階段中，需要基于五個相關條件獲取無形資產確認，確認后的費用支出可進行資本化處理。第一，技術條件，所研發的無形資產具備投入使用或投入市場進行流通的可行性；第二，商業條件，所研發的無形資產有使用或銷售的傾向；第三，獲利條件，所研發的無形資產在投入市場以后獲取經濟利益的方式，其中包含資產本身獲取的價值或間接獲取的價值。在內部使用時，應對其實用性進行論證；第四，資源條件，企業有足夠的技術、財力等相關資源確保無形資產的整體開發，并有足夠的實力進行市場銷售；第五，費用條件，所研發的無形資產在開發階段的支出在核算上具有精準性。其次，該準則還針對無法界定為哪個階段的費用支出進行明確。這種情況下，研發費用整體費用化，納入當期損益[1]。從這點能夠看出，即使處于開發階段，其費用支出也未必能夠以資本化的形式進行處理。最后，新準則針對企業自主開發無形資產的成本也進行了要求，基于《準則》的第四條和第九條，在未取得無形資產確認之前，所消耗的費用支出，已經實施過費用化處理的在后期將不予調整。換句話說就是，已經進行過費用化的研發支出，即使獲取了無形資產的確認，不能通過追溯的方式對其進行資本化的調整。

（三）區分企業自主處理和被視作正在進行的無形資產確認研發項目

新《準則》正確要求，企業正在研發的科研項目在取得已視作無形資產確認以后，所產生的費用支出應依照新準則第七條至第九條的相關規定進行處理，這其中的核心點在于“已視作無形資產確認”和“正在研發的科研項目”。既然已經被視作無形資產確認，那么在視作的同時就應依照確認的金額開始進行資本化處理。有兩種情況會出現在確認以后所增加的支出處理之中。第一種，無形資產的確認是基于研究階段的完成，已經開始投入開發階段，其支出也將隨之資本化，納入資本處理之中；第二種，企業的研發項目確認無形資產后，需基于原有基礎進行研究和開發，那么其后所有的支出應被視為一種新型的項目研發，在會計核算的過程中，應識別所處節點，分別實施研究階段和開發階段的費用處理，也就是分別依據各階段的要求將費用進行費用化或資本化[2]。因此，如何將企業已經獲取為無形資產確認且正在進行的研發項目進行支出處理，是執行費用化處理還是資本化處理需要會計人員根據實際情況作為專業化的判斷。

二、企業研究開發費用的稅務處理

現階段，稅前扣除是我國稅務處理上普遍存在的問題，新個稅法對此進行了明確的要求，企業在構建一定規模的新型研發項目階段，已經形成但尚未成為無形資產的費用支出，應納入當期損益之中，依據稅務標準扣除以后，再進行核算實際研發的費用。此外，針對已經確認的無形資產，需依據資產成本的175%進行稅前核銷，攤銷時間要在十年以上。根據企業研發支出稅前管理辦法，稅前扣除必須剔除以下情況：R&D人員津貼補貼、R&D 項目所需房屋租賃費、R&D 項目建筑物折舊費等等。此外，企業在對與項目相關的R&D 費用進行稅前處理時，應重點關注以下問題，應基于企業實際的財務機制，對研發費用進行全面的梳理，同時按照R&D 費用清單中的具體規定，申報記錄已扣除的R&D 項目[3]。此外，如果企業在一個納稅年度內開展不同的R&D 活動，企業必須根據不同類型的R&D 項目進行稅前處理。

三、新準則的企業研發支出會計核算與稅務處理存在的問題

（一）階段劃分較為模糊，資本化節點識別存在難度

研究階段和開發階段有著較強的實質性差異，因此，著落點也各不相同。研究主要側重于對項目的探索和籌備，而開發這是基于研究之上，已經初步具有無形資產形成的條件。然而，新準則對研究和開發兩個階段的界定范圍十分廣泛，這就需要會計人員憑借自身的專業經驗進行辨別。然而，大多數企業所進行的研發行為就具有強烈的專業性和復雜性，會計人員很難準確地對階段進行識別。再加上研究階段與開發階段所呈現出的連續、交叉等特性，就更為會計人員實施新準則中的相關規定帶來了難度。這種趨勢之下，無形之中就對會計人員的自身能力有了明確的要求。此外，獲取無形資產確認的五個相關條件對于費用處理也至關重要，只有在同時符合技術、商業、獲利、資源和費用的相關條件后，所產生的支出費用方允許資本化處理。從這點可以看出，這五個條件更多層面上是會計人員識別的依據，在客觀層面上弱化支出成本的計量。還有一些企業會基于自身實際發展需求，有選擇地進行支出資本化或費用化，這就在某種程度上為企業提供了廣闊的經營空間。然而，這種行為卻為投資者的判斷產生了負面影響[4]。再加上新準則未對此進行明確標準劃分，企業將無可避免地對研發費用進行多樣化的選擇，這在企業的收入和負債方面都有很大的影響，尤其是對會計信息的質量的影響最為嚴重。

（二）成本歸集難度較高

新準則中明確要求，企業在對研發成本進行處理的過程中，必須基于真實性和嚴謹性進行處理。然而，很多企業因項目自身屬性問題，其研發活動具有一定程度的風險性和復雜性，還有一些企業將多個項目進行同時研發，且項目之間存在一定的關聯性，實際研發的過程中，有些材料或設備可能會出現集中使用的現象，這就為成本的核算和計量帶來了一定的難度。

（三）加計扣除的適用范圍和資料報送上的不足

新準則中對應納稅所得額扣除的適用范圍做了明確的界定，當中涉及設計、制作和材料等相關費用。然而，在企業同時開展多項研發活動時，其研發的費用在使用上會呈現出一定的趨同性，這導致在計算加計扣除時面臨一些問題；企業在向稅務部門呈遞研發費用扣除審批時，需要依據標準提交相關材料，其中涵蓋項目計劃書、預算費用、人員名單、R&D 費用歸集明細表、項目立項決議、委托或合作合同、項目研究成果報告等。然而有些企業在對這些資料進行收集的過程中，因人手不足、工作流程不規范、項目復雜等原因，造成資料短缺不足，直接地影響了審批的進度；此外，為了滿足新標準的要求，企業應按照相關規定對研發費用實施專賬管理，依據相關規定制定詳細清單，準確記錄一年內需要增加和扣除的項目費用金額。同時，對于在一個季度內開展多個研發項目的企業，應根據不同的項目隨其實施增加或扣除相關費用。然而，面對不完善的處理機制嚴重影響了企業費用處理的規范化，企業在實際工作中沒有對研發項目費用的專賬進行規范化的管理，導致無法順利收取額外扣除額。

四、新準則的企業研發支出會計核算與稅務處理優化措施

（一）明確研究與開發兩個階段的劃分標準

目前，新準則雖然對研究和開發兩個階段進行了相關的界定，然而因兩個階段所特有的復雜性和多樣性等原因，會計人員的職業判斷很容易受到這些因素的影響。在實際實施的過程中會計人員只能通過專業能力和相關經驗對其進行識別和劃分。因此，為了提升會計人員對研究和開發兩個階段的識別能力，弱化其通過主觀意識進行判斷所帶來的影響，加強會計人員對新準則的具體條文進行學習有著十分的必要性，通過學習強化會計人員對新準則的正確認識，理解相關規定，清晰研發活動的發展流程。基于對新準則的了解，明確研發活動的各個階段的費用劃分，以規避其他因素為其帶來的影響[5]。促使會計人員可以在此基礎上制定更詳細的劃分標準，以提升企業財務核算的整體質量。

（二）加強對會計工作人員的培養

企業針對研發階段的劃分和節點的確定都需要會計人員的專業判斷。企業針對研發階段的劃分和節點的確定都需要會計人員的專業判斷。由此可以看出，會計人員的職業素質和職業能力與企業的發展緊密相連，對于會計人員的培養可基于以下兩個方面：第一，重點關注員工專業技能的培養，定期組織員工進行知識和技能培訓，使員工對會計和研發活動有清晰的認識，引導會計人員與研發人員正確溝通，增加對項目進展的了解，準確把握研發階段；第二，引導員工關注最新的稅收政策，根據實際需要對工作進行適當調整，能夠靈活運用相關政策，提高專業判斷能力。

（三）健全研發項目費用管理體系

研發項目管理體系的完善主要涵蓋以下三個方面：方面一，項目開發管理體系的建設要注重企業技術改進、產品開發優化、規范化項目的標準和版權。基于這三個關鍵點構建項目開發管理體系可以起到促進企業長遠發展的功效；方面二，在會計制度建設中，要注意規范企業研發支出管理，嚴格執行審批流程，實現研發支出的合理分類和歸集。明確日常核算、扣除與研發支出的區別，嚴格控制稅收支出；方面三，要準確把握費用性支出與資本性支出的區別，規范企業會計核算和稅務處理，確保企業會計核算和稅務處理的合規化。

五、結語

綜上所述，隨著改革的不斷深化，時代的發展也將逐步趨于現代化，在此背景下，企業的科技研發將成為科技前行的源動力，亦是企業應對市場的強勁武器，為企業的生存發展提供了廣闊的前景。然而，新機遇的來臨，也將伴隨著挑戰。現階段，新準則下企業研發支出會計核算與稅務處理仍存在一系列的問題，需要持續地探索和優化進行完善，確保企業所研發的項目能夠在合規、合法的情況下成為企業的無形資產，在規范、完善的稅務制度下長期發展。