關于合并財務報表編制實務的探討

陳萬捷 浙江容大后勤有限公司

為滿足社會主義市場經濟發展要求，并進一步健全公司基礎會計準則規范管理體系，進一步提升公司合并后的財務報告品質，財政部于2014 年初印發了修改后的企業基礎會計準則和八個公司具體會計核算準則，內容涵蓋了修改后的《企業會計準則第33 號——合并財務報表》。第33 號規定雖然在原具體規定的基礎上，比較強調實踐的運用，對合并后財務報表的編制工作作出了很好的指導作用，但在合并財務報表的編制工作過程中還是存在著若干問題，仍有待人們進一步地深入研究和探索，以便于進一步提高財會信息的質量水準。

一、合并財務報表概要

合并后的財務報告可以全面地反映各子公司的財務狀況，也就是可以全面地反映整個集團的經濟狀況，從而為公司制訂行之有效的戰略決策提供依據[1]。在現實生活中，由于合并的財務報告是幾個不同的報告組合而成，因此它具有很多類似之處，同時又具有自己的特點。其他報告僅代表個別公司的財政狀況，而綜合財務報告則可以全面反映各公司的財務狀況，也就是能全面反映集團的經濟實體情況。在其他會計報告的編寫中，多為獨立的公司，也就是在會計核算中，會計核算單位是單一的。主要由各個子公司的主體承擔，并且是一致的。其它的會計報告則以本公司的經營狀況、現金流量等為基礎，而在合并的會計報告中，必須首先將各子公司的會計報告進行統一，再由各公司進行綜合。

盡管該報告可以很好地體現出集團公司的總體狀況，但現實中卻也有很多問題。由于受到各分支機構財務狀況的嚴重影響，各分支機構的會計問題相互重疊，最后造成了會計報表中有關資料的錯誤。因此，企業經營決策過程中出現的諸多問題，是企業必須面對的重要問題。

二、集團企業合并財務報表編制過程存在的問題

（一）會計信息準確性不高

在集團企業中，合并財務報表是將各個公司的財務報表合并起來，因此，各個公司的財務數據都會受到各個公司的實際財務狀況的影響。這就使得有關合并的財務數據不具備很高的精確性。由于各公司的會計政策不盡相同，其會計處理方法也不盡相同。各種計算方法的結果將會匯集在一塊，從而使集團的現金流量、整體財務狀況與集團的實際運行狀況不符。母子公司與附屬公司的會計工作方式與思維方式不同，其處理財務問題的方式也不盡相同，因此，母子公司的會計人員在此背景下，即便是完全依照業務規范來處理有關資料；也無法有效地減少各類數據的質量差別，從而嚴重地影響到集團的各項經濟活動[2]。

（二）業務類型存在一定差別，對會計規定也不統一

要求統一編制合并會計報表的大公司，通常具有眾多一級子公司、二次子公司或者更多層次的分公司，尤其對具有跨領域、跨專業、經營類型和服務模式的特大型集團來說，其內部會計政策的統一尤為重要而且往往比較麻煩。比如同一家集團中，它涉及工業、貿易業、服務業或者是金融等，而各個行業的資本流動、信貸政策、庫存周轉，以及財務報表類別等都有不同。而集團公司母企業通常為方便編寫合并會計報表時的便捷，或是因企業的主導地位而強行引入母公司的會計政策，從而導致其子公司脫離了業界的規范與慣例，對報表所反映信息的合理性往往會產生巨大誤差。所以，母公司在建立并實施統一的會計核算政策時，既要適應企業合并層面的統一財務報表編制要求，以滿足企業合并后財務報表使用人的意愿，也要求能客觀真實反映各業務經營情況與結果。

（三）內部抵銷的不充分

上市公司的并購前財務報告編制關鍵是內在抵銷，而內在抵銷是否充分對企業并購后財務報告的影響至關重要。內容抵銷，一般分為國內購買和售出的抵銷、國內往來科目的抵銷、內部價值交易的抵銷、國內貸款的抵銷、內部分紅的抵銷、內部股權的抵銷等。是否內容抵銷合理，就必須從國內并購層次考察中國經濟主營業務的實際流入，若全面流于并購范疇，國內交易則必須全面抵銷，若未全部流于并購范疇，則必須進一步運用未進行內部業務損益調整的原則進行抵銷。整合完成后，當企業還沒有增資、合并、置換或資產重組等重大事宜時，從資產負債表分析，長期股權投入數額均為零，或者企業在尚未列入整合范圍時對外投入的賬面金額。實收資本、資本公積等均為母公司科目總額，年末的盈余管理則為在合并層面年初的未盈余管理，加上在本年末取得的盈利減去分紅數額。從財務報表分析，內部單位交易實現的所有收益及其分配方式都已抵銷完成，因此合并的總收益就是在合并層面上對外單位實現的總收益，它也是用來核算企業每股收益、利潤的重要基礎[3]。從現金流量表分析，母子公司之間經常會產生經常性的融資往來，對子企業向母企業所取得的可以用來支付生產運營、彌補活躍流動資金的貨款，對子企業而言通常確定為經營活動現金流，但對母公司而言則是貸款性質，所以在相互抵銷時要更加注意對應關聯，以防止銷售收入或虛降運營活動資金流。

（四）合并報表范圍界定模糊

并購財務報告的并購范疇是指應該列入并購財務報表編報的企業范疇，重點是確定了哪些企業應該包括在并購財務報表的編報范疇內，而那些企業則被排斥在并購財務報表的編報范疇以外。如果并購范疇不正確，則并購財務報告中就無法實際地體現公司的財務狀況。由于公司會計準則中并未明確規定“暫時性控制”的企業是否應該列入并購財務報告范疇內，在劃分范疇領域方面也沒有操作性，因此可以形成截然不同的會計處理結論。例如并購的主要目的是尋找機會通過買賣獲益，又或者為了公司戰略制定計劃而長時間持股；如果暫時性控股的企業，是促進公司增加收益或者提高償債能力的企業，又或者能夠造成公司收益下降的企業，都有可能會存在由于主體他人決定而造成發生各種兼并或財務信息的情形[4]。

在較大規模的企業集群中，往往會出現多元化管理或者多元化并交織占有的情況，也因為控制權結構復雜化，被納入合并范圍的控制股份企業也較多，因此可能會出現只占有少部門份額但在經過多元化并交織占有后，獲得了現實控制力但卻不能被合并的控制股份企業；或是當多級的交叉持股情況較為繁雜時，母公司也可以透過間接持有控股公司之后層層的傳遞對最末級的控股公司進行管理，而事實上的內部控制也得到大為減少，不過就合并范圍劃分而言又處于合并的財務報表范圍，所以對于如何將最末一級的控股公司也列入合并財務報表范疇，值得更深入的探究。

三、合并財務報表問題的改進對策

（一）強調實質性控制，明確合并報表范圍

應根據企業實質性控制力的主要基礎，明確并購后財務報告的范圍。一是根據以表達權（或相應股權）為主要基礎的設定中建立的其他企業市場主體；二是根據在一個、多項聯合約定中建立的結構化主體。公司的控股人應當重視其實體控制權問題，綜合考慮表決權、經營風險能力等因素，對公司實際控制的影響進行了評價。如果母公司擁有對被投資主體的直接控制權，或參與被投資主體的關系，從而獲取可變利益，也可以利用對被投資主體的權利來改變其收入水平，則可以構成與母子公司的關系；被投資單位也應納入合并的會計報表范圍[5]。

公司在對實際控制人的控制進行確認時，會依據其實際擁有的表決權，或者按照“內部實質優先于外在”的原則，選擇合并類別。新的會計準則中，對合并范圍和實際合并后的股權數量進行了界定，也就是說，只有在劃分合并范圍時，才能使用間接持股比例，但實際情況下，仍以實際擁有的股權數量為基礎。同時，也要注意的是，是否存在非臨時控制權，也就是控制能否以獲得短期利益為持有目標。若公司只是一個即將在短期內銷售的公司，或持有其一半以上的權益，則不應納入合并報表，以免兩年合并報表范圍不符。同時，為了更好地反映企業集團的總體財務狀況，對于因收購、出售子公司或因其他原因而導致合并報表范圍變動的情況，應合理地確定合并的基礎，并定期復查控制關系，以確定是否合適；同時，本文還對合并范圍變化情況進行了說明，并就其變化對公司經營的影響進行了詳細的分析，以便對公司的管理層做出合理的評價。

（二）規范合并財務報表編制細節

在實際的并購中，由于我國的法律法規不夠健全，許多公司的并購方式都比較落后，沒有明確的并購對象。導致集團在編制合并報表時，存在諸多問題。我國眾多的子企業，由于其規模龐大、分布廣泛，因此，在并購過程中，存在著諸多因素。漏配、誤配等問題嚴重影響了企業的多項工作。因此，當母子公司擁有實際控制權時，相關人員可以根據母子公司的會計政策，對母子公司的實際控制權和臨時控制權做出判斷，并確定其財務決策和管理權。那么，可以判定該子企業是否存在于合并范圍內；若母子公司沒有對其實際的控制，則可以判定其不屬于合并范圍。采用該方法，可以使企業管理層更清楚地界定合并報表的范圍，規范會計處理的細節，提高會計報表中有關會計信息的準確性。確保并購工作的正常進行，為公司的業務發展打下良好的基礎。

（三）加強企業會計核算，正確處理內部交易抵銷

綜合財務報告編制的重點任務就是合理抵銷內部交易，這是一個關鍵環節，即對財務報告相關事項費用作出總計時，需要抵消其中的復雜影響。國內貿易抵銷包括了許多的方式，比較常用的有：國內公司的債務和資產關系抵銷、國內企業貿易抵銷、國內無形資產貿易抵銷和國內庫存貿易抵銷[6]。

在對內部之間的庫存貿易進行抵扣時，如果國內購入的產品完全外銷，宜先對國內的產品銷售成本與營業總收入進行抵扣；如果國內購入產品完全未進行外部銷售業務，宜先將國內的收入與國內產品銷售業務成本抵扣，并抵扣國內銷售業務所生成的庫存價格中所含的完全未進行國內產品銷售損失；如果國內購入產品部分在外銷售業務，則部分構成期末存貨，在外銷售業務部分按完全外銷進行抵扣處置，構成期末庫存部門則按完全未進行在外銷售業務進行抵扣處置。在進行上述抵扣后，繼續進行編制組合的財務報表。對順流貿易以及對內逆流貿易生成的庫存價格，則按全額抵扣期末存貨中的未完成內部銷售業務損失。對公司各個會計期間的組合財務報告實行連續編制時，公司首先應當抵銷上一會計期間的存貨價值中未完成的內部銷售損失，及其對下一會計期間未分配利潤管理造成的負面影響，并對當期的未分配利潤管理數額作出適當調節，進而抵扣內部銷售所生成的存貨價值中的內部銷售損失。而關于內部交易，公司也應當做好企業內部會計核算，并保留充分的基礎資料，進而確保了內部交易抵銷的準確性[7]。

四、結語

經過本文的上述討論可以形成如下結果：由于公司合并財務報表反映的會計信息出現失真嚴重的跡象，使得外部投資人和會計信息的使用者無法透過財務報表知道公司的真實情況，阻礙投資市場的順利運作。所以我們必須不斷提升我們的專業水平，以便于增加我們整合后公司財務報表信息內容的準確度。由于企業整合后財務報表的信息內容產品質量問題可能會頻頻發生，所以我們必須在國家公司會計規范的基礎上，通過建立一個較為規范的企業整合財務報告信息內容編寫流程，對國內整個企業信息系統的準確度、真實感發揮了重要作用。