房地產企業拆遷還房的財稅處理探討

文/鄒永東（成都頻泰電子科技有限公司）

拆遷還房，是指開發商以異地建設或原地建設的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續保持其對房屋的所有權的一種實物補償形式。實質上屬于開發商以開發產品抵償債務（拆遷補償費）的行為。可拆分為兩筆業務：第一，簽訂拆遷還建協議時，確定開發商以開發產品抵償拆遷戶的拆遷補償費；第二，實物交付時，開發產品所有權轉移，開發產品視同銷售應取得的轉讓不動產收入抵償拆遷補償費。

一、拆遷還房的業務特征

拆遷還房就是房地產開發商通過原地建設或是其他地方建設房地產項目，將所建成的房屋作為補償給原拆房的房產所有人，這是一種通過實物補償來安置拆遷戶的方式[1]。在會計處理時，雖然拆遷還房被財稅部門要求視同銷售來處理，但其具體操作和房屋銷售還是存在差異，其中會涉及很多稅種，如增值稅、土地增值稅、企業所得稅以及契稅等，各個稅種對計稅價格的確定存在差異或政策不明確，給財稅處理工作增加了難度。

二、拆遷還房業務的主要稅種處理

（一）企業所得稅處理

現行企業所得稅政策，開發商拆遷還房應視同銷售，具體如下：

根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條及國稅函［2008］828號第二條規定，非貨幣性資產的交換，如將企業的貨品、勞務、資產等用作捐贈、企業贊助、銷售、償還、集資、員工福利或是利潤的分配等這些途徑，資產所有權屬已發生改變，都應當按視同銷售行為進行處理。根據國稅發［2009］31號第七條規定，房地產企業將自身所開發出的產品用于員工福利、捐贈、償債以及對外投資或換取非貨幣性資產都應視做銷售。拆遷還房，開發商將開發產品所有權轉移給拆遷戶抵償拆遷補償費，開發產品的所有權發生轉移，開發商應按視同銷售不動產確定企業所得稅收入[2]。根據四川省稅務局2020年第2號公告，成都市未完工開發產品計稅毛利率為20%。按企業所得稅法收入與成本配比的原則，視同銷售收入確定的同時應確定視同銷售成本。

（二）增值稅的財稅處理

現行增值稅政策，開發商拆遷還房應視同銷售。具體如下：

開發商拆遷還房，本質是以實物補償來安置拆遷戶，不屬于用于公益事業或者以社會公眾為對象，根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規定，拆遷還房開發商應按視同銷售不動產繳納增值稅。根據國稅發[1993]154號第二條第四款規定，納稅人因銷售價格明顯偏低或無銷售價格等原因，按法規需組成計稅價格確定銷售額的，其組價公式中的成本利潤率為10%。

拆遷還建房屋的計稅價格確定按以上順序來確定，即首先按納稅人最近時期自己銷售的同類房屋價確定；如果納稅人沒有可供參照，則按其他納稅人最近時期銷售的同類房屋價格確定；如果其他納稅人也沒有可供參照，則按照組成計稅價確定。

房地產企業拆遷還建房屋，一方面要確認增值稅應稅收入，另一方面要確認拆遷成本，對于房地產企業一般計稅情況下，所確認的拆遷成本是否允許抵減銷售額？

根據現行稅收政策，房地產開發企業向其他單位或個人支付的拆遷補償費用允許在計算銷售額時扣除，實務中，對貨幣性支付的拆遷補償費用在計算銷售額時扣除，主管稅務機關是認可的，但以實物補償方式稅企存在爭議，需要開發商和主管稅務局進行積極主動的溝通。理由如下：

實物補償和貨幣補償均屬于拆遷補償費的形式之一，兩者實質上沒有區別，均屬于2016年第86號中“向其他單位或個人支付的拆遷補償費用”，不能因為不是貨幣形式支付拆遷補償就否認拆遷補償的事實，并且文件中也并未規定以貨幣形式支付的拆遷補償費才能抵減銷售額，以非貨幣性資金補償就不能抵減銷售額。同樣屬于拆遷補償費性質，如果以實物補償不納入抵減范圍顯然有失公允。

土地價款及拆遷補償費允許在計算銷售額時扣除，應如何計算呢？國家稅務總局公告2016年第18號和國家稅務總局公告2016年第86號的規定，當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款，并且“當期銷售房地產項目建筑面積”“房地產項目可供銷售建筑面積”，是指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積。

（三）土地增值稅處理

土地增值稅的政策和企業所得稅趨同，具體如下：

根據國稅發［2006］187號第三條相關內容規定，房地產企業將自身所開發出的產品用于員工福利、捐贈、償債以及對外投資或換取非貨幣性資產都應視做銷售。因此，房地產企業拆遷還建的房產應“視同銷售”，應確認為土地增值稅應稅收入。在對實物還建房產收入的確定上，其收入按下列方法和順序確認：

①根據房地產企業在同一地區以及同一年度銷售的同類房地產的平均價格進行確定；

②主管稅務機關根據當地當年同類型房地產市場價進行確定。

根據國稅函［2010］220號第六條的規定，開發商以異地建設或原地建設的房屋補償拆遷戶時確認土地增值稅視同銷售收入，同時將此相同金額確認為本項目房地產開發項目的拆遷補償費，回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費，異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

（四）印花稅處理

拆遷還房需要簽署以房補償的協議，開發商將開發產品所有權轉讓給拆遷戶，根據《印花稅暫行條例》屬于印花稅產權轉移書據，雙方分別按萬分之五繳納。上例中，拆遷還房總收入9540萬元，其中：抵減拆遷補償費8000萬元，超出面積的部分取得收入（正常銷售收入）1540萬元，以9540萬元為基數計算印花稅稅額，9540萬元*萬分之五，即1.908萬元。

（五）契稅

房地產企業拆遷還建涉及兩個環節契稅：一是房地產企業應當繳納的契稅。二是被拆遷人還建房屋的契稅。

首先，房地產企業應當將還建房計入土地成本計算繳納契稅。根據財稅［2004］134號相關內容規定，契稅計稅價格是指承授人為了獲取土地的使用權對其支付的全部經濟利益，其中包括土地補償費、土地出讓金、地上附著物、安置補助費、拆遷補償費、青苗補償費以及市政建設配套費用等一切承受著需要承擔并支付的實物、貨幣、無形資產以及其他利益，拆遷補償費屬于契稅的征收范圍。2020年9月1日，契稅法實施后，財稅［2004］134號廢止。根據《契稅法》及《關于貫徹實施契稅法若干事項執行口徑的公告》【財政部 稅務總局公告2021年第23號】的規定，土地使用權出讓的，計稅依據包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎設施配套費、實物配建房屋等應交付的貨幣以及實物、其他經濟利益對應的價款。拆遷補償費即包含在安置補助費和征收補償費中，仍然屬于契稅的征收范圍。

契稅稅率為3%~5%，契稅的具體適用稅率，由省、自治區、直轄市人民政府按規定在授權范圍內確定。四川省第十三屆人民代表大會常務委員會第二十九次會議決定，四川省契稅的具體適用稅率為百分之三。根據公告2021年第23號第四條規定，對于按規定不再需要辦理土地、房屋權屬登記的，納稅人應自納稅義務發生之日起90日內申報繳納契稅。

其次，對個人受讓還建房是否免征契稅？根據《契稅法》第七條規定：因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權屬的，省、自治區、直轄市可以決定免征或者減征契稅。

房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受房屋權屬的契稅優惠政策，各地具體規定細則不同，納稅人要關注所在地政策要求。目前，舊城改造主要有兩種補償方式，一種是貨幣安置（直接取得貨幣補償），另一種是進行房屋產權調換，即開發商給被拆遷人補償一套新的房產。以四川省為例，根據四川省第十三屆人民代表大會常務委員會公告第89號規定，“因房屋、土地等被縣級以上的人民政府征用、征收，需重新承受房屋權屬、土地權屬的，選擇貨幣支付方式其成交價格不得超出貨幣補償部分免征契稅，若出現超出部分則需要按照相關規定征收部分契稅；而針對選擇土地使用權置換、房屋產權調換等方式則不需要繳納差價的免征契稅，需要繳納差價的部分則按照征收期稅相關規定”。

三、拆遷還房業務中的會計處理

通常如果拆遷戶選擇采用貨幣補償，那么貨幣補償所支出的款項就列入拆遷補償費中，并歸入到開發成本的土地成本中。如果選擇拆遷還房的方式，那么就要按照公允價值，或者是同期同類房的市場售價來確認拆遷補償費。

1.當房地產項目開發完成后，根據安置回遷戶時小區的房價，視同銷售進行會計處理：

借：應付賬款—拆遷補償費

貸：主營業務收入—拆遷補償費

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

同時

借：開發成本—土地成本—拆遷補償費

貸：應付賬款—拆遷補償費

2.超面積部分

借：銀行存款/ 應收賬款

貸：主營業務收入

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

3.土地出讓金（含拆遷補償款）抵銷項稅

根據財會[2016]22號文的規定：

借：應交稅費—銷項稅抵減

貸：主營業務成本

4.計提印花稅、契稅、土地增值稅

借：開發成本—土地成本

稅金及附加

貸：應交稅費—契稅

應交稅費—土地增值稅（預征）

應交稅費—印花稅

5.結轉成本

借：主營業務成本

貸：開發產品

四、案例解析

L房地產屬于增值稅一般納稅人，2019年在四川省投入建設某房地產工程項目，成立項目公司，該工程的總銷售房屋面積達30000m2（假設不含地下車位），其中拆遷還房的回遷安置面積為8000m2，其中有7000m2是等面積還房，超出的面積為1000m2。2020年5月項目完工，在同年6月和回遷戶完成了交接，本項目近期同類開發產品銷售價格為9000元/m2（增值含稅價），根據協議對于回遷戶超出面積的售價為8600元（增值含稅價）。L房地產公司和拆遷戶簽署拆遷還房協議，協議中約定了通過L公司原地開發的開發產品償還拆遷戶。假設土地款9000萬元。

（一）企業所得稅銷售收入

在本案例中，拆遷還房的視同銷售收入為等面積償還的房屋面積乘以單價，視同銷售單價按和回遷戶辦理交接近期同類開發產品銷售價格為9000元/m2（增值含稅價）確認，即視同銷售收入9000元/m2/（1+9%）×7000m2=5779.8（萬元），同時確認視同銷售成本即計稅成本的拆遷補償費5779.80萬元，視同銷售銷項稅額 520.20萬元也由開發商承擔計入拆遷補償費，確認拆遷補償費合計6300萬元。

此外，超出面積的部分取得收入（正常銷售收入）8600元/m2/（1+9%）×1000m2，即788.99萬元，合計的企業所得稅應確認收入即為6568.79萬元，納稅義務人開發商。

（二）增值稅

應確認銷售價款9000元/m2×7000m2+8600 元 /m2×1000m2， 即7160萬元；

允許扣除的土地價款=（8000m2÷30000m2）×（6000萬 元+5779.8萬元），即3141.28萬元。

增 值 稅 銷 售 額=（7160萬元-3141.28萬元）/(1+9%)，即3686.90萬元

增值稅銷項稅額=3686.90萬元×9%,即331.82萬元，納稅義務人開發商。

（三）土地增值稅

確認土地增值稅視同銷售收入同企業所得稅5779.8萬元，同時確認拆遷補償費6300萬元（含視同銷售銷項稅額 520.20萬元），該6300萬元還可以加計20%和10%房地產開發費用的扣除計算。此外，超出面積的部分取得收入（正常銷售收入）788.99萬元，合計的土地增值稅應確認收入即為6568.79萬元。

由于拆遷還房交付時，土地增值稅往往未達到清算條件，確認土地增值稅收入6568.79萬元仍按預繳土地增值稅繳納。假設，預征率為1%，應預繳土地增值稅6568.79萬元*1%，即65.69萬元，納稅義務人開發商。

（四）印花稅

產權轉移數據按萬分之五稅率計算印花稅，即（9000×7000+8600×1000）×0.5‰，為3.5萬元，開發商和拆遷戶均須繳納。

（五）契稅

契稅有兩個環節：

1.房地產企業應當繳納的契稅

四川省契稅的具體適用稅率為百分之三。拆遷補償費屬于開發商取得該土地使用權而支付的經濟利益，應計入契稅計稅依據，相應的契稅應當為 9000元 /m2/(1+9%)×7000m2×3%，即173.39萬元。

2.拆遷戶還建房屋的契稅

根據四川省第十三屆人民代表大會常務委員會公告第89號規定，上例中，被拆遷人應就超出面積部分支付的價款788.99*3%即23.67萬繳納契稅。

（六）主要會計處理

1.等面積部分

借：應付賬款—拆遷補償費6300萬元

貸：主營業務收入 5779.8萬元

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 520.20萬元

同時

借：開發成本—土地成本—拆遷補償費 6300萬元

貸：應付賬款—拆遷補償費6300萬元

2.超面積部分

借：銀行存款/ 應收賬款 860萬元

貸：主營業務收入 788.99萬元

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）71.01萬元

3.土地出讓金（含拆遷補償款）抵銷項稅

根據財會[2016]22號文的規定：

借：應交稅費—銷項稅抵減259.37萬元

貸：主營業務成本 259.37萬元

4.計提印花稅、契稅、土地增值稅

借：開發成本—土地成本 173.39萬元

稅金及附加 69.19萬元

貸： 應 交 稅 費 — 契 稅173.39萬元

應交稅費—土地增值稅（預征）65.69萬元

應交稅費-印花稅 3.5萬元

5.結轉成本

假設本項目開發建造成本5800萬元，總開發成本為土地款6000萬元+開發建造成本5800萬元+拆遷補償費6300萬元+契稅173.39萬元，即18273.39萬元。單方成本6091.13.80元/m2，應結轉成本8000m2*6091.13.80元/m2即4872.90萬元。

借：主營業務成本 4872.90萬元貸：開發產品 4872.90萬元

五、拆遷還房業務涉稅風險的防控

（一）強化拆遷還房稅務風險的自查工作

房地產企業常見把等面積補償部分直接歸為拆遷成本，超出面積部分也就是補差價部分歸為營業收入，這樣減少了納稅，但屬于違規的漏稅行為。對于此種情況，房地產企業需要對回遷安置協議，以及回遷面積進行仔細核實。實地調查了解回遷戶的補償金額方式，補償面積是否和原面積相符，超出了多少等。最后要自查企業是否按照現有稅收政策以及規范的手續，完成拆遷還房財稅申報及處理工作。

（二）收集完整、合法的拆遷還房業務相關憑證

按照營改增后的稅制政策，房地產企業扣除拆遷補償費時，需要提供相關的憑證，包括拆遷協議、雙方支付憑證、相關費用憑證等，在處理財稅扣除這部分費用時，如果缺少相關憑證，那么扣除將會被認定為違規的，因此房地產企業必須將相關證據收集、整理好，避免遺漏。

六、結束語

綜上，拆遷還房時房地產開發項目中比較常見的業務，是安置及補償原居住群眾的一種手段。按照我國財稅部門規定，這種房屋所有權轉讓的補償形式，應視同銷售進行處理。但在具體操作中，和常規的銷售業務還是有較大差別的。

故本文就結合當前財稅政策與拆遷還房的相關案例，著重探討了如何進行拆遷還房業務的財稅處理工作，難免有不足之處，還望同行業者不吝賜教。