政府會計制度下科學事業(yè)單位成本核算設想

饒異慧 李 鵬

一、科學事業(yè)單位推行成本核算的背景

“十三五”時期是全面建成小康社會的決勝階段，也是全面建成與社會主義市場經(jīng)濟相適應的會計體系的關鍵時期。科學事業(yè)單位探索、推進成本核算也被提上了議事日程。

（一）政府對加強成本核算提出了明確要求。黨中央、國務院從推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，在多份文件中從不同角度對加強行政事業(yè)單位成本核算提出了相應要求。2014年，《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）明確提出：“2018-2020年研究推進政府成本會計，確定政府運行成本的歸集和分配方法等，向社會提供公務服務支出和機關運行成本等財務信息。”2015年，《中共中央國務院關于推進價格機制改革的若干意見》（中發(fā)〔2015〕28號）規(guī)定“公用事業(yè)和公益性服務的經(jīng)營者應當按照政府定價機構的規(guī)定公開成本，政府定價機構在制定和調整價格前應當公開成本監(jiān)審結論”。2018年，《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34號）在總體要求中提出“更加注重結果導向、強調成本效益、硬化責任約束”。最近，財政部會計司又印發(fā)了《行政事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見稿）》。因此，科學事業(yè)單位加強成本核算，是貫徹落實黨中央、國務院上述重大決策部署的必然要求和發(fā)展趨勢。

（二） 實施新的政府會計制度為成本核算創(chuàng)造了條件。2019年以前，我國事業(yè)單位核算一般采用收付實現(xiàn)制，其中部分行業(yè)根據(jù)成本核算和績效管理的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財務管理制度中有限度地引入權責發(fā)生制。收付實現(xiàn)制下的預算會計制度，主要反映政府年度預算執(zhí)行情況與結果，體現(xiàn)了財政資金使用的合規(guī)性，核算側重于預算收入、支出和結余情況，在加強預算管理和監(jiān)督方面發(fā)揮了一定作用，靜態(tài)地反映了政府的履職能力。隨著經(jīng)濟社會發(fā)展、財政資金收緊、政府績效評價推進，收付實現(xiàn)制已逐漸難以滿足政府部門對運行成本信息的需求，無法科學、真實、全面地反映和披露政府部門的會計信息，更無法滿足現(xiàn)代化的財政體制與國際接軌的要求（韓曉明，2015）。因此，2015年10月財政部發(fā)布《政府會計準則——基本準則》（財政部令78號），明確政府會計由預算會計和財務會計構成（雙功能），預算會計實行收付實現(xiàn)制、財務會計實行權責發(fā)生制（雙基礎），編制政府決算報告和財務報告（雙報告），對現(xiàn)金收支進行“平行記賬”，對各行業(yè)事業(yè)單位會計制度進行統(tǒng)一，加強行業(yè)間信息披露的可比性。2016-2018年財政部又相繼頒布了存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資、會計調整、負債等八項具體政府會計準則。2017年10月財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行。此前，科學事業(yè)單位按照原科學行業(yè)會計制度要求，對固定資產計提折舊、無形資產計提攤銷，同時部分科學事業(yè)單位根據(jù)需要開展了內部成本費用核算。新的政府會計制度實施，進一步加強了科研項目費用支出核算，為科學事業(yè)單位推行成本核算創(chuàng)造了有利條件。

二、科學事業(yè)單位成本核算設想

科學事業(yè)單位推行成本核算的主要目的兼具成本控制和績效評價雙重功能，同時也是為了滿足政府等相關部門合理配置資源的需求。因此，科學事業(yè)單位成本核算對象因目的不同，可以是項目、科研團隊（內部組織部門）、業(yè)務活動類型、單位整體中的任何一種。考慮科研項目經(jīng)費管理是科研財務管理的重心，故以如下選取項目為核算對象，采取與企業(yè)制造成本法對比的方式，分析、探討科學事業(yè)單位成本核算。

（一）識別科學事業(yè)單位項目成本的主要構成。 對于生產型企業(yè)來講，產成品成本主要包括直接材料、直接人工和制造費用三個部分。直接材料指構成產品實體的原材料以及有助于產品形成的主要材料和輔助材料，包括原材料、輔助材料、備品配件、外購半成品、包裝物、低值易耗品等。直接人工指直接從事產品生產的職工薪酬。上述直接費用根據(jù)實際發(fā)生數(shù)進行核算，按照成本核算對象直接計入成本。制造費用指為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用，如車間管理人員的工資及提取的福利費、車間房屋建筑物和機器設備折舊費、租賃費、機物料消耗、水電費、辦公費以及停工損失、信息系統(tǒng)維護費等。對于制造費用先進行歸集，再按一定標準分配計入成本核算對象。

對于科學事業(yè)單位而言，其事業(yè)為向社會提供專業(yè)技術服務和開展科學課題研究，對應的產成品缺少實物形態(tài)，通常情況下依據(jù)提供技術服務和開展研究的內容，按照科研項目進行管理和區(qū)分。比照生產型企業(yè)來看，科研項目的成本構成主要包括直接費用和間接費用。直接費用包括直接材料、項目聘用人員勞務費、項目開展必要的租賃、差旅等商品和服務費用，間接費用主要包括設備儀器折舊費、項目管理人員工資等。因此，對于基本支出里面的人員經(jīng)費，應區(qū)分單位管理部門人員和項目管理人員工資，項目管理人員工資應計入項目成本。對于公用經(jīng)費里面的水電費用等，如與項目開展密切相關，則應分攤到項目成本中去。

（二）科學事業(yè)單位項目成本的歸集與分配。 成本核算的歸集與分配，主要針對間接成本費用而言。對于生產企業(yè)而言，間接成本主要包括管理人員的薪酬、多個產品共用的水電、辦公費等，這些都不能直接對象化分攤到某一個產品，一般先按照費用發(fā)生的部門或者產品類型與產品批次進行歸集，期末按照成本動因進行配比分攤。

對于科學事業(yè)單位而言，需要進行歸集的成本主要包括設備儀器的折舊費用、參與多個項目的管理人員工資。這些費用與多個項目相關，不能在發(fā)生時直接歸于單個項目，需要按照一定配比方式分配到相關項目當中。科學事業(yè)單位最突出的特點是，根據(jù)科學研究內容和提供服務不同設置眾多項目，項目周期通常在3-5年。

1.設備儀器的折舊費用分攤設想。設備儀器折舊費用分攤的難點在于：一是固定資產使用年限一般長于購買此項資產經(jīng)費項目的存續(xù)時間，科研項目結束后，本項目下的固定資產如何處理；二是除了有特殊要求的固定資產只能服務于某一確定的項目外，大部分固定資產消耗不限于購買該資產項目本身。科學事業(yè)單位對固定資產按照實際使用項目對折舊進行個別分攤，對日常設備儀器使用管理具有較高的要求，在操作上具有較大難度，也會帶來較大的核算成本。那么該如何將折舊費用簡易地分攤到各項目，又能反映設備的實際損耗呢？

不同的業(yè)務部門承接不同的項目，不同項目對固定資產的依賴程度也不同，但是同一業(yè)務部門承接的項目內容具有相似性，人員安排和固定資產使用上具有相互性。因此，我們可以大膽假設，在同一業(yè)務部門下的固定資產使用率是相近的。由于項目經(jīng)費量通常與人力和物力的需求量成正比，即經(jīng)費比較多的項目，通常需要的人力和物力也比較多；反之就比較少。因此，固定資產折舊費用可以先通過固定資產使用部門進行歸集，再在部門內項目間根據(jù)項目經(jīng)費資金量進行分攤。該方法是一種簡化解決不同項目固定資產依賴度不同以及難以按照固定資產實際使用項目進行分攤的方式。

2.項目管理人員工資分攤設想。項目管理人員工資分攤的難點在于：一是對于科學事業(yè)單位而言，承擔的專業(yè)性服務一般由單個或多個科研小組共同完成，而科研小組一般由跨科室、跨部門組成，其他部門人員的工資如何分攤到項目；二是參與多個項目的科研人員用在某具體項目上的時間和精力難以進行精準統(tǒng)計和分辨。那么該如何將人員工資分攤到項目，如何核算人工成本呢？

凡是參與項目管理的人員工資均與該項目密切相關，因此參與項目實施的人員工資均應分攤計入項目成本。對于科研人員而言，在一個項目中是主要參與人員還是一般參與人員，所耗用的精力和時間具有較大的差異。而相同角色之間，基于公平的原則，所承擔的工作量大致相似。故對人員工資進行分攤時，要考慮參與人員在項目中所擔當?shù)慕巧τ诓煌巧珣陧椖恐匈x予不同的系數(shù)，角色越重要，系數(shù)則越高。工作效率通常具有較大的個體差異，但對于同一個人而言，因固有的工作習慣和思維慣性，同一個人的工作效率保持相似性。因此我們可以假設，同一個人每一單元角色對應的項目經(jīng)費（項目經(jīng)費與角色之和的比例）所耗用的時間和精力是相似的。因此，我們可以將每一單元角色對應的項目經(jīng)費作為成本動因進行工資分攤。即假設某科研人員工資為1萬元，同時參與項目10萬元的項目A（其擔任主要負責人，角色系數(shù)為8，其他參與人角色系數(shù)之和為2）和5萬元項目B（其擔任一般參與人，角色系數(shù)為4，其他參與人角色系數(shù)之和為6），則該科研人員在項目A中承擔了相當于8萬元工作量，在A中承擔了相當于2萬元工作量，因此人員工資應分配給A項目8 000元[10 000/（8+2）*8]，B項目2 000元。

三、科學事業(yè)單位成本核算相關要求

（一）加強單位人員與資產管理。 對成本進行精細化核算與管理，是未來政府會計制度的發(fā)展方向，科學合理地分攤資產折舊費用和相關人員薪酬，是政府會計制度下項目核算特別是推進成本核算的關鍵。科學事業(yè)單位應重視項目、人員與資產的日常管理。人員方面，應加強項目人員檔案管理，對人員進行合理分工，科學設置項目內人員角色系數(shù)。資產方面，資產管理部門應將資產落實到人，資產轉交時要及時登記變更，確保資產折舊費用分攤得準確合理。

（二）優(yōu)化項目信息管理系統(tǒng)。項目負責人、管理部門、項目承擔人員、項目實施年度等基本項目信息，是項目成本分攤的基礎信息和分攤依據(jù)。對于科學事業(yè)單位而言，其承擔的項目種類多，管理任務重，分攤難度大，要實現(xiàn)項目成本精細化核算，則應加強項目信息化管理。通過優(yōu)化項目信息管理系統(tǒng)，實現(xiàn)間接費用自動分攤，從而減輕財務人員分攤成本工作量。