預算責任人行為：基于不確定性規(guī)避的理論分析

甘 露

（新疆財經(jīng)大學會計學院）

一、引言

企業(yè)預算制度自20世紀20年代在美國通用汽車公司、杜邦公司誕生之后，因其從控制成本的角度很大程度增加了企業(yè)的利潤，很快就被大型現(xiàn)代工商企業(yè)推廣使用。預算已經(jīng)成為企業(yè)生存發(fā)展增強自身競爭力的金科玉律（王斌&竺素娥，2002）。然而，雖然預算制度在企業(yè)管理的地位舉足輕重，但其運行結果距離管理者的預期卻總是差強人意。如何解決目前企業(yè)中的預算管理問題對增強企業(yè)競爭力而言意義重大。由于注意到預算運行主體——預算責任人行為因受其環(huán)境的影響對預算有效性有重要影響，很多學者試圖從預算責任人及其文化環(huán)境角度入手解決現(xiàn)今存在的預算管理問題。遺憾的是大多數(shù)學者只關注企業(yè)文化影響下的預算責任人行為對預算系統(tǒng)有效性的影響（盧美月&張文賢，2006；張仁江&李海月，2010；李海&張德，2005）。筆者認為企業(yè)文化是基于各種文化系統(tǒng)之上，它的存在不能夠游離在大的文化系統(tǒng)之外，因此企業(yè)文化塑造一定要充分考慮到企業(yè)文化的基礎格調及基本思想根源，比如民族文化、區(qū)域文化。Hofstede（1991）將文化分為五個維度：個體主義——集體主義、權力距離、不確定性規(guī)避、陽剛氣質——陰柔氣質、長期導向——短期導向，正是考慮了企業(yè)文化的大背景——國家文化。其中不確定性規(guī)避作為五個維度之一與預算涉及不確定的未來密切相關，正是這種不確定性使得預算制度的運行結果與管理者的預期水平產(chǎn)生差距，這種差距經(jīng)常差強人意。因此本文從影響預算管理者行為的不確定性規(guī)避因素入手，結合預算管理的各個環(huán)節(jié)，深入探討其作為文化的一個維度，如何影響預算責任人行為決策。

二、不確定性規(guī)避與預算責任人行為

委托代理理論認為人們都是自私自利的，會背離工作的方向，老板要想得到他想要的，就需要對員工進行控制、指導、獎勵（Christensen & Feltham，2005）。預算責任人因為自身文化背景不盡相同在預算執(zhí)行的相同階段表現(xiàn)出不同行為決策，與預算相關的不確定性規(guī)避必然影響預算責任人行為決策，上級領導只有明確不確定性規(guī)避對預算責任人行為決策的作用機理，深刻了解下級預算責任人的行為特征，才能改善預算責任人行為，提高企業(yè)預算效率，增加企業(yè)競爭力。

文化價值是由文化載體——人，通過其文化行為方式表現(xiàn)的。人類文化學家懷特認為“行為是文化的函數(shù)”，預算責任人作為預算管理的載體，其行為規(guī)律必然是預算管理研究關注的重點。文化是特定人群區(qū)別于其他人群的、更可能發(fā)生合乎情理行為反應的共同心理程序（Hofstede,1991），是運行在組織內最有力和最穩(wěn)定的一種力量（Schein,1996）。不難理解，不同文化背景下的人受其環(huán)境的影響有不同的文化特征和決策差異，這就決定其在相同的現(xiàn)實情境中表現(xiàn)出不同的行為決策。

Hofstede(1980)將文化分為個體主義——集體主義、權力距離、不確定性規(guī)避、陽剛氣質——陰柔氣質、長期導向——短期導向五個維度，這也是迄今為止學術界國家文化維度研究最為權威的觀點。不確定性規(guī)避是指某種文化中的成員在面對不確定的或未知的情況時感到的威脅程度，是對不確定性和模糊性的避免（Hofstede,1980,1998）。此外，這種感覺通常通過緊張感和對可預測性的需求（對成文的和不成文的規(guī)定）表現(xiàn)出來（Vitell et al,1993）。不確定性規(guī)避得分低文化中的人喜歡變化，做事靈活，思維開闊，不喜歡受正式規(guī)則的限制，愿意不斷尋找新的做事方法，因為他們認為任何事情“一定會有更好的方法”來完成(Hofstede,1980)。不確定性規(guī)避得分高文化中的人傾向于認為變化是危險的，更喜歡正式的組織結構、嚴格和詳細的指導、事先制定好的規(guī)則，認為吸收新的知識是有風險的。我們不知道明天會發(fā)生什么，未來是不確定的，但我們不得不與之共存（Hofstede,1984）。這種不確定存在于社會的各個角落，當然在工作中，在預算編制和執(zhí)行過程中也會不可避免地出現(xiàn)不確定的情況。正是基于這種不確定，使得不確定性規(guī)避得分不同的預算責任人在預算過程中表現(xiàn)出不盡相同的個體行為。那么，在預算管理系統(tǒng)中，作為預算執(zhí)行成敗核心的預算責任人是如何進行行為決策，如何影響預算計劃執(zhí)行的呢？本文將以不確定性規(guī)避影響甚至決定個體行為決策為基本前提，重點分析其對預算責任人行為的影響。

三、不確定性規(guī)避對預算責任人行為作用機理

研究不確定性規(guī)避水平與預算責任人行為，關鍵就是研究每個預算階段預算責任人在不同不確定性規(guī)避得分情況下的對于相同預算情景的不同決策行為。企業(yè)內部預算流程主要分為預算編制、預算執(zhí)行、預算考核等階段。預算編制階段又分為預算編制、預算審批、預算下達三個階段。預算執(zhí)行階段分為預算分解及責任落定、預算控制、預算分析、預算調整四個階段（財政部會計司,2011）。下文主要討論涉及不確定性規(guī)避下預算責任人行為影響預算系統(tǒng)的各個階段。

(一)預算編制階段不確定性規(guī)避水平與預算責任人行為

在編制預算計劃階段，不確定性規(guī)避得分高文化中，個體趨向規(guī)避風險，使自己遠離不確定性的事項，懷疑新的思想和行為，他們主觀上討厭改變（Vipan&Harsh,2002）。此類管理者總是傾向于設置盡可能精確或正規(guī)的預算計劃，盡量避免或減少預算執(zhí)行過程中因為計劃中未明確指示而出現(xiàn)的混亂和模糊，他們在預算過程中十分謹慎，希望盡可能的減少預算松弛，即使有些規(guī)章制度和計劃甚至不起作用，處于一種情感上的需求（Hofstede,2001）他們也會一一列入。因此，員工更常感到被公司現(xiàn)有制度束縛住了手腳（Shane et al,1995）。同時，此類參與預算制定的下級員工則可能為了避免自身未來工作中遇到不可預計的情況便故意隱瞞與決策有關的信息或提供有利于自身應對不確定或未知情況的不當信息,在他們看來預算計劃任務的完成好壞與環(huán)境或者運氣有很大關系（Yan&Gaier,1994），預算計劃的制定要更加有利于自己在執(zhí)行計劃時應對不確定或未知。這種情況使得他們在預算制定的過程中常常高估成本、低估收入、隱藏自己的真實工作能力，最終導致更多預算松弛。當然，也正是由于這種強烈的厭惡，他們在參與制定預算計劃時，也總是能較全面的考慮到預算執(zhí)行中可能出現(xiàn)的各種情況，幫助上級制定出比較完善的預算計劃。但是不確定性規(guī)避得分低的管理者則不會很重視預算計劃的詳細規(guī)定，甚至認為過于詳盡的預算計劃會限制員工的創(chuàng)造能力以及面對風險的應對能力。他們更關注預算計劃的日常運作情況（Horovitz,1980）。此類參與預算制定的下級員工則不會很計較預算計劃的制定對其工作過程和結果的影響。他們更多認為工作結果的好壞取決于個人能力（Yan&Gaier,1994），預算計劃對其影響不大，而且各種未知和不確定是生活的常態(tài)應該坦然接受，這使得他們在預算制定的過程中相對而言心態(tài)較為輕松，能夠提供比較客觀公正的預算計劃。但是，這種輕松的心態(tài)也可能伴隨一種不重視的態(tài)度，這使得預算計劃的制定相對粗糙，不夠全面精確，可能為以后的預算執(zhí)行過程帶來較多不便。

在預算審批階段，不確定性規(guī)避得分高的管理者還是處于對不確定和未知的強烈厭惡，他們在這個時候表現(xiàn)得比較謹慎。在他們看來審定是不應該缺少的環(huán)節(jié)，這是他們發(fā)現(xiàn)預算計劃不完善的重要手段。在這個階段他們還是盡量通過各種手段發(fā)現(xiàn)預算計劃的不合理之處并加以糾正之后反饋給下級。這個過程涉及多個上下級的審批和反饋。

在預算下達階段，不確定性規(guī)避得分高的管理者出于對預算計劃的依賴和無條件服從，會及時下達預算計劃，并在下達過程中表現(xiàn)出強烈的重視和緊迫感。與之相反不確定性規(guī)避得分低的管理者可能會表現(xiàn)得比較輕松，甚至散漫。

(二)預算執(zhí)行階段不確定性規(guī)避水平與預算責任人行為

在預算分解及責任劃分的階段，不確定性規(guī)避得分高的管理者通常會在認真了解預算計劃以后，仔細劃分計劃中的任務，在滿足任務明確、具體、便于執(zhí)行和考核基礎上將任務分配給下級員工。該類員工也會避免責任內容的模糊，要求精確和正規(guī)。不確定性規(guī)避得分低的管理者和員工則不會像上述管理者和員工那樣謹慎小心。

在預算控制執(zhí)行的過程中，因先前研究指出不確定性規(guī)避指數(shù)與焦慮分值存在顯著相關，并且認為不確定性規(guī)避得分高的個體更容易焦慮（Hofstede,2001）。不確定性規(guī)避得分高的管理者總是傾向于關注員工的日常工作，他們總是希望員工能時刻忙碌，努力工作。在他們看來忙碌的工作是避免或者減少未來工作中的不確定或未知的有效辦法。因此他們總是給員工嚴厲苛刻、不近人情的印象，較難與員工形成融洽親和的上下級關系。對于不確定性規(guī)避得分高的員工自覺地努力工作既是員工個人的自主需求，更能同時滿足上級日常也要努力工作的要求。因此此類管理者和員工都有較強的執(zhí)行能力，他們不能容忍違背規(guī)章制度的行為，有時間觀念，今天的任務今天完成，工作中通常都表現(xiàn)得井井有條。但是不確定性規(guī)避得分高的人不愿意接受變化，即便新技術有提高效率的潛力，他們也避免采納新的技術，相反他們非常喜歡處理“已經(jīng)擅長的知識”（Hofstede,1980），表現(xiàn)出自主創(chuàng)新能力較低（Shane,1993）、對新產(chǎn)品技術或知識接受比較慢、應對風險能力較差等特征。與此相反，不確定性規(guī)避得分低的管理者認為員工只需要在需要的時候努力工作，不會過多關注和制約下級日常的工作行為，工作氛圍也就顯得相對輕松。此類管理者和員工通常表現(xiàn)出善于創(chuàng)造發(fā)明，善于交際的個性特征。

在預算分析和調整階段，因為對規(guī)章制度的依賴和強烈需求以及對差異的厭惡，不確定性規(guī)避得分高的管理者會比較重視預算分析和調整階段。通常他們會建立預算執(zhí)行情況分析制度，定期召開預算執(zhí)行分析會議，通報預算執(zhí)行情況，研究、解決預算執(zhí)行中存在的問題，認真分析原因，提出改進措施，力爭將制定的預算計劃與實際執(zhí)行時的偏差最小化，并作為下期預算編制的參考因素。

(三)預算考核階段不確定性規(guī)避水平與預算責任人行為

預算考核階段，不確定性規(guī)避得分高的預算責任人嚴格按照公開、公平、公正原則實施預算考核，他們認真對待考核辦法，比較重視考核結果。基于對事先制定好的考核辦法的信任，他們在得到考核結果以后不管預算目標是否實現(xiàn)，考核結果是否令他們滿意，對于他們來說這樣的結果是考核辦法、規(guī)章制度和自身努力的綜合結果，一般來說他們很關注是否嚴格執(zhí)行考核辦法，這對他們內心的公平感受和接下來的工作都有一定程度影響。

總體來看，強不確定性規(guī)避的預算責任人不喜歡模糊的情況，需要精確和正規(guī)化，他們做事趨于按部就班，規(guī)章制度是他們情感的需要，也是他們開展工作、應對突發(fā)事件的指引。對于弱不確定性規(guī)避的預算責任人，模糊和混亂有時候卻是迸發(fā)創(chuàng)造力的現(xiàn)實條件，繁雜的規(guī)章制度反而成為了他們工作的負擔，更多的自由發(fā)揮的空間有利于他們更高質量、更高效地完成工作。預算管理中的上級需要深刻了解預算責任人行為特征并結合其行為特征進行預算管理，才能提高企業(yè)預算效率，增加企業(yè)競爭力。

四、研究小結

本文從理論上探討了不確定性規(guī)避與預算責任人行為之間的關系。以文化影響預算管理者行為決策為現(xiàn)實背景，結合預算過程深入探討不確定性規(guī)避如何影響預算責任人行為決策及預算系統(tǒng)，對企業(yè)管理者設置預算管理系統(tǒng)提供了重要依據(jù)。

據(jù)此，本文提出幾點基于不確定性規(guī)避影響下的企業(yè)預算管理建議：

第一，預算管理中，合理完善的前期預算計劃是預算有效執(zhí)行的關鍵。對于不確定性規(guī)避得分高的員工來說這既是一種情感的需要，也是預算工作有效執(zhí)行的指引。對于不確定性規(guī)避得分低的員工而言則是規(guī)范工作的必要約束。

第二，預算計劃并不是越詳盡越好，有時過于詳盡的預算計劃不僅不可能將預算執(zhí)行過程中的各種突發(fā)事件包含在內，反而因計劃的復雜性增加了企業(yè)在執(zhí)行預算計劃過程中的內部交易費用。與此同時，過于詳盡的預算計劃還會很大程度上束縛員工日常工作中的自主發(fā)揮和創(chuàng)新。因此，預算計劃要詳略得當。

第三，預算管理中的上級領導，要對員工進行合理的引導鼓勵。對于不確定性規(guī)避得分低的員工要注意增強他們的紀律意識，盡可能鼓勵他們自主創(chuàng)新、發(fā)揮他們應對工作中突發(fā)狀況的優(yōu)勢。對于不確定性規(guī)避得分高的員工則要注意培養(yǎng)他們應對風險和突發(fā)事件的能力。

第四，工作團隊中不確定性規(guī)避得分不同的員工要合理搭檔。建議預算管理的上級領導刻意在團隊中安排不確定性規(guī)避得分不同的員工共事，這不僅可以讓他們應對工作難題時發(fā)揮互補優(yōu)勢，同時也能讓不確定性規(guī)避得分不同的員工互相牽制、學習，最終共同進步。在完成預算目標的同時為企業(yè)培養(yǎng)預算人才。

最后，規(guī)章制度作為公司的成文規(guī)定，用來規(guī)范和指導員工日常工作（規(guī)避必要的不確定）是公司工作正常開展的基本保證。因此，必要合理的基本規(guī)章制度對每個企業(yè)而言必不可少。但是企業(yè)制定規(guī)章制度要綜合考慮員工的不確定性規(guī)避得分。規(guī)章制度的詳略對不確定性規(guī)避得分不同的員工作用不同。對于那些員工不確定性規(guī)避得分較高的企業(yè)，較為詳盡的規(guī)章制度不僅能滿足員工的情感需要，更能應對該類員工處理突發(fā)事件能力較弱的情況。同樣，對于那些不確定性規(guī)避得分較低的企業(yè)，過于詳盡的規(guī)章制度可能對員工的工作帶來負面。比如：太多的規(guī)章制度讓他們感覺被束縛住了手腳無法靈活的展示自己的才能，他們對規(guī)章制度的不重視很可能造成企業(yè)制度屢次被違背，造成不良的企業(yè)紀律環(huán)境。

本文僅從Hofstede（1991）的五個文化維度中的單一維度討論其對預算目標的影響，并沒有把幾個維度結合起來討論，在闡述兩者關系方面還有可能存在很多不足。此外，本文僅進行理論分析，缺乏實證研究作支撐。今后可以考慮選取Hofstede其他文化維度研究其與預算責任人行為決策的關系，同時在此基礎上開發(fā)量表進行實證研究，提高研究結果的可信性及權威性。將Hofstede五個文化維度分別結合預算責任人行進行討論，還有可能發(fā)現(xiàn)不同維度對預算責任人行為的交叉影響。