加密數字貨幣會計處理探析

吳子南

（東北財經大學）

一、加密數字貨幣及其產業發展狀況

加密數字貨幣是一種無形的數字代幣，使用分布式賬本基礎設施進行記錄，通常被稱為區塊鏈。這些代幣提供各種使用權，例如加密貨幣被設計為一種交換媒介。其他數字代幣提供使用其他資產或服務的權利，或者可以代表所有者權益。這些代幣由密鑰的實體擁有，該密鑰允許其在分類賬中創建新條目。對分類賬的訪問允許重新分配代幣的所有權。這些代幣不存儲在實體的IT系統上，因為實體只存儲區塊鏈的密鑰。它們代表實體有權控制的特定數量的數字資源，其控制權可以重新分配給第三方。

截至2020年7月18日，全球擁有5740種加密數字貨幣，23 280個交易市場，總市值1.89萬億元。排名前五的數字貨幣是比特幣、以太坊、Tether、Ripple和比特幣現金，目前市值分別為1.18萬億元、1820億元、642億元、603億元和288億元。從數字貨幣近幾年的發展來看，數字貨幣具有較大的投機風險，價值波動較大。然而，與互聯網和區塊鏈技術的發展相關，市場對數字貨幣的未來非常看好，數字貨幣市場即將開始新一輪的爆發。

二、加密數字貨幣屬性探析

當前加密數字貨幣日漸流行，其會計核算問題受到不同國家準則制定委員會的關注。以下將分別從加密貨幣會計要素的確認、資產類別的判定以及確認、計量、列報、披露四個方面進行深入闡述。

（一）會計要素的確認

國際會計準則理事會發布的財務報告概念框架將資產定義為“一個實體由于過去的事件而控制的當前經濟資源，然后這種經濟資源指產生經濟利益的潛力。對于數字貨幣而言，其自身是一種資源，可以建立一種或多種權利，例如使用權、抵押權等；此外，數字貨幣具有產生經濟效益的潛力，是一種經濟資源；同時，企業可以主導數字貨幣的使用，決定如何使用，并使經濟利益流入企業，因此數字貨幣是目前企業可以控制的經濟資源，是企業的資產。但在明確了加密數字貨幣是一種資產后，會計上對于究竟將其歸類為哪類資產仍存在不同觀點。

（二）資產類別的判定

對于加密數字貨幣應確認為哪類資產，需要根據現行的會計準則按照會計主體持有數字貨幣的目的劃分資產類別，具體可劃分為現金及現金等價物、金融資產、無形資產、存貨。

1.將加密數字貨幣歸類為現金及現金等價物

起初，加密貨幣應該被視為現金及現金等價物，因為它是一種數字貨幣。然而，不能簡單的將其視為等同于IAS 7和IAS 32中定義的現金，因為它們不能輕易地兌換成任何商品或服務。

除此以外，國際會計準則IAS 7將現金等價物定義為“短期、流動性強、易于轉換為已知金額現金且價值變動風險很小的投資”。因此，加密貨幣不能被歸類為現金等價物，因為它們受到重大價格波動的影響。加密數字貨幣并不能被歸類為現金或現金等價物。

2.將加密數字貨幣歸類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

直觀地說，根據國際財務報告準則IFRS9，加密貨幣似乎應作為以公允價值計入當期損益的金融資產進行會計處理。但是，它卻不符合金融工具的定義，因為它不符合代表合同的條件，即沒有合同權利（義務）接收（交付）現金及其他金融工具。加密數字貨幣不是債務或股權證券（盡管數字資產可能是股權證券），因為它們不構成實體的所有權權益。因此，不應該將加密數字貨幣視為金融資產。同時，加密數字貨幣本身就具有價值，不需要依賴其他產品才能發生，這種交易是物權的直接轉移，因而不屬于衍生金融工具。

3.將加密數字貨幣歸類為無形資產

國際會計準則IAS 38將無形資產定義為沒有實物形態的可識別的非貨幣資產，因此加密數字貨幣可以被歸類為無形資產。IAS 38規定，如果資產可分離或源自合同或其他法定權利，則該資產是可識別的。而資產可分離意味著它可以被單獨出售、轉讓、出租或交換。這也與IAS 21“外匯匯率變動的影響”相一致，其中指出非貨幣資產的基本特征是無法接收（或交付）固定或可確定數量的貨幣單位。因此，加密數字貨幣可以歸類為無形資產，因為它可以單獨出售或轉讓。

4.將加密數字貨幣歸類為存貨

在某些情況下，根據實體的業務模式，根據 IAS 2，存貨對加密貨幣進行會計處理可能是合適的。IAS 2規定將存貨定義為資產：在正常經營過程中為出售而在生產過程中持有的，或以在生產過程中或在提供勞務中消耗的材料或供應品的形式持有。例如，一個實體可能在正常業務過程中持有待售的加密貨幣，如果是這種情況，那么加密數字貨幣可以被視為存貨。

（三）加密數字貨幣的計量

1.將加密數字貨幣作為無形資產計量

絕大多數情況下，我們把加密數字貨幣作為無形資產。當把加密數字貨幣歸為無形資產時，根據國際會計準則IAS 38，無形資產允許以成本或重估價值計量。如果使用成本模式，無形資產則在初始確認時按成本計量，后續按成本減累計攤銷和減值損失計量；如果使用重估價值模型，無形資產則可以按照重估金額入賬。IAS 38規定，重估增加應在其他綜合收益中確認并在權益中累計。然而，重估增加應在損益中確認，前提是它轉回了先前在損益中確認的相同資產的重估減少。重估損失應計入損益。但是，該減少應在該資產的重估盈余中的任何貸方余額范圍內確認為其他綜合收益。加密數字貨幣通常在交易所交易，因此可以應用重估模型。在可以應用重估模型的情況下，應使用公允價值計量來確定加密貨幣的公允價值。活躍市場中的市場報價為公允價值提供了最可靠的證據，并且在可用時無需調整即可計量公允價值。此外，實體還需要評估加密數字貨幣的使用壽命是有限的還是無限的。無限使用壽命是指資產預期為實體產生凈現金流入的期間沒有可預見的限制。就IAS 38而言，加密數字貨幣具有不確定的使用壽命。因此對于沒有確定使用壽命的無形資產不進行攤銷處理，但必須每年進行減值測試。

2.將加密數字貨幣作為存貨計量

然而少數情況下當把加密數字貨幣歸為存貨時，根據國際會計準則IAS 2規定其存貨可以按成本計量抑或公允價值減去銷售成本，即可變現凈值進行估值。加密數字貨幣本身在市場上有活躍的交易價格,只有反映市場價格才能為投資者提供更加相關的信息，因此,加密數字貨幣可以采用雙重計量屬性，即初始計量采用歷史成本，后續計量則采用公允價值模式。

（四）加密數字貨幣的列報和披露

在財務報告的概念框架中，國際財務報告準則規定滿足會計要素之一（資產、負債、權益或費用）的項目應被包含在財務報告中。以比特幣為代表的加密數字貨幣滿足資產確認條件，因而應當在財務報表中予以確認并且單獨列報和披露。由于加密數字貨幣的識別和測量涉及大量判斷和不確定性，因此需要一定程度的披露以告知用戶經濟決策。國際會計準則IAS 1要求主體披露其管理層對其所持資產的會計處理所做的判斷，如這些判斷是在財務報表中做出的。此外，國際會計準則IAS 10要求主體披露任何重大非調整事件。這將包括報告期后加密數字貨幣公允價值的變化是否如此重大，以至于不披露可能會影響財務報表使用者根據財務報表做出的經濟決策。

三、通過發行加密數字貨幣進行融資（ICO） ——以A公司為例

（一）ICO運行機制介紹

加密數字貨幣可以用作籌集資金的一種方法，這是通過在ICO中創建分散網絡實現的。起初ICO被科技創業者用作籌集資金的一種方法，以創建新的基于區塊鏈的加密貨幣或相關應用或系統。支持者通過購買系統，以新貨幣換取代幣。ICO中的代幣沒有內在價值，但如果系統成功，代幣將變得有價值。許多成功的ICO給支持者帶來了快速、巨大的回報。

（二）A公司背景介紹

A公司開發加密數字貨幣基金，是加密投資領域的領先權威。其專注于以現金或比特幣等加密資產的形式從投資者那里籌集資金的初始代幣產品。

A公司會簽訂預售協議，以便在公開發售代幣之前從選定的投資者那里籌集資金。A公司與一位投資者簽訂了預售協議，與首次代幣發行時的其他投資者相比，該投資者有權獲得代幣價格10%的折扣。20X2年3月1日，投資者向 A公司支付了100萬元現金。首次代幣的發行日期是20X2年4月30日。只有在20X2年4月30日之前放棄首次代幣發行才能退還現金，因為尚未達到 900萬元的最低融資水平。一旦發行代幣，首次代幣發行投資者可以在A公司的平臺上輕松將其轉換為現金或加密貨幣，但他們這樣做了除了支持代幣的購買和銷售外，持有人不得從A公司獲得未來的商品和服務。A公司將收到的代幣用于支付平臺和其他項目的未來發展。為了吸引投資，A公司已向代幣持有人承諾，一次性支付截至20X3年3月31日任何年度利潤的10%。持有人沒有任何其他權利，例如贖回其代幣或對A公司資產的任何剩余權益。首次代幣發行于20X2年4月30日籌集了1000萬元。

（三）案例分析

1.預售協議中收到的100萬元現金

首次代幣發行的成功不在A公司的控制范圍內，因為如果未達到900萬元的最低籌資水平，首次代幣發行可能會被放棄。投資者也無權在20X2年4月30日之前獲得100萬元的現金償還。然而，基于成功的首次代幣發行的發生超出實體的控制范圍，該協議包含財務義務，因為它代表了一項合同義務，即如果在20X2年4月30日之前未發生首次代幣發行，則向另一實體交付現金或其他金融資產。因此截至20X2年3月31日，100萬元被視為A公司的金融負債。

2.首次代幣發行籌集的1000萬元

由于截至20X2年4月30日，1000萬元代幣持有人支付的資金有權一次性獲得截至20X3年3月31日利潤的10%，但他們無權贖回或獲得資產的剩余利息，因此，公司不應將任何流入記錄為金融負債或股權，而應通過以下方式將其記錄為收入：

借：銀行存款 1000萬

貸：其他收入 1000

萬同樣在20X2年4月30日，預售協議記錄的100萬元負債將被轉回并記錄為收入。最初，在20X2年4月30日，A公司將向代幣持有人支付截至20X3年3月31日年度利潤10%的承諾視為或

有負債。IAS 37規定將或有負債定義為一種可能的義務，取決于是否發生某些不確定的未來事件。負債的確認取決于是否存在年度利潤。因此，如果公司在截至20X3年3月31日的報告期內盈利，則應確認負債。A公司將確認代幣持有人的金融負債和損益支出。代幣不是權益工具，因為在扣除實體的所有負債后，代幣在實體的資產中沒有剩余權益，并且代幣有交付現金的合同義務。

四、結論與展望

通過對加密數字貨幣會計處理的分析，本文從會計確認、計量、列報和披露四個方面進行了探討，并提出了相應的建議。由于當前的會計準則并沒有加密數字貨幣的會計處理，因而補充現有會計準則，擴大財務報告會計范圍顯得尤為重要。對于加密數字貨幣，可以參考借鑒國際會計領域的準則，將其作為資產要素，并根據相應的使用目的劃分資產種類，將其單獨列報和披露。

隨著經濟的快速發展，越來越多的商業模式不斷涌現，會計處理上遇到的問題也將層出不窮。因而面對全新問題的會計處理，第一，可以借鑒國際會計領域的準則，并從中尋找思路；第二，可以運用自己的專業判斷根據新業務的模式去對應相關的準則抑或是從宏觀的概念框架中尋找啟發。筆者相信我國定將保持開放與創新的態度，積累經驗證據，不斷完善會計理論。