數字服務稅的多邊方案及對我國的啟示

張寧昕 李鋒森 王 鑫

（1.暨南大學經濟學院，廣東順德農村商業銀行股份有限公司博士后科研工作站 2.中國人民銀行廣州分行）

2021年全球47個國家數字經濟增加值規模為38.1萬億美元，同比名義增長15.6%，占GDP比重為45.0%。其中，發達國家數字經濟規模大、占比高，2021年規模為27.6萬億美元，占GDP比重為55.7%，發展中國家數字經濟增長更快，2021年增速達到22.3%（中國信息通信研究院，2022）。與快速發展的數字經濟相比較，現行的稅收制度和稅收規則已難以適應時代發展。越來越多國家面對日益嚴重的稅基侵蝕而不再無動于衷，開始醞釀和執行單邊數字稅收措施。數字經濟競爭力較低而經濟發展水平較高的一些歐洲國家率先征收數字服務稅或類似稅種，作為臨時性解決辦法以應對數字經濟發展對本國現行稅收制度的挑戰。

與已經在數字服務稅征收上先行一步的歐盟國家不同的是，我國不僅僅是數字經濟利潤來源國，也是數字經濟規模居全球第二的服務提供大國。在國際層面，許多規模較大、競爭力較高的中國數字企業已經開始積極開展國際經濟貿易交流合作，但同時也面臨著部分國家不合理的關稅或其他數字經濟稅收的阻礙。為保護國家數據主權和我國企業利益，在對國際上數字服務稅實踐情況深入研究的基礎上，討論如何制定適合我國數字經濟發展的相關稅收政策勢在必行。

一、國際組織為實現數字服務稅多邊方案的努力

為應對數字經濟發展對傳統稅收制度的挑戰，實現數字經濟利潤在經濟活動發生地和價值創造地之間的合理分配，聯合國、OECD、歐盟等國際組織和部分國家進行了諸多努力和嘗試。但是出于自身利益的考量，各國對數字經濟稅收政策的制定有著較大分歧，特別是對于數字經濟用戶是否參與了價值創造過程以及在數字經濟活動中貢獻程度的認定存在不少爭議。因此，各國對多邊框架下的國際數字稅收體系難以達成共識。尤其是2020年以來，歐美圍繞數字稅收政策的沖突持續升級，成為近期國際經濟貿易摩擦的焦點之一。單邊稅收措施全面挑戰“分國分項”的國際稅收抵免原則，導致大型跨國互聯網平臺公司面臨日益困難的稅收協調問題。國際組織仍在努力建立公平的國際稅收體系。

（一）聯合國關于國際稅收協定的建議

為減少部分國家實施單邊征稅措施的行為，降低跨國重復征稅的可能性，2018年5月17日，聯合國發布了2017年版的《聯合國關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》（以下簡稱“《協定范本》”），新增技術服務費條款，即第12A條，允許來源國對服務征稅，可通過雙方談判確定稅率。2020年8月6日，聯合國發布關于自動化數字服務所得允許源泉課稅的討論稿，即稅收協定范本第12B條。自動化數字服務的涵蓋范圍，包括數字內容、社交媒體、云計算、在線廣告和中介、在線服務等。以上新增的數字經濟稅收條款，為成員國征收管理數字服務稅提供了指引，成員國可通過稅收談判在征管上達成共識。

《協定范本》的第12B條討論稿從實質上沿用了傳統國際稅收規則的受益原則，承認數字服務市場國享有一定限度的優先征稅權。其重點包括：數字服務使用國可享受額外征稅權；數字市場國可通過預提稅征收數字服務稅，根據分攤公式計算應稅利潤后征收；對預提稅優先征稅權進行限制，即如受益所有人屬于另一締約國稅收居民，則市場國征稅額不應超過稅收協定締約國雙方協商的總收入百分比。第12B條另一個特點是，傳統約束條件未被設置為征收數字服務稅的門檻，例如常設機構、最短停留時間等。因此，這一方案能夠較為有效地解決數字經濟發展對傳統國際稅收體系中“常設機構”概念的挑戰。

《協定范本》的第12B條討論稿提出的征收方案相對簡易、有效，有助于降低締約國家，特別是發展中國家的行政和合規成本。同時，聯合國提議的稅收協定框架賦予締約國充分的選擇權，提高了締約雙方《協定范本》框架下開展談判協商及最終達成共識的可能性。

（二）OECD關于數字服務稅改革的雙支柱框架

為應對數字化經濟迅速發展帶來的挑戰，調整國際稅收制度，OECD受G20委托，于2013年啟動了國際稅收改革項目——稅基侵蝕和利潤轉移項目。目前，OECD已出臺了一系列關于改革國際數字稅收制度的文件，持續推動以雙支柱包容性框架為基礎的國際多邊談判，已經獲得130多個國家的廣泛參與，并期望在2021年年中達成共識。針對數字經濟化帶來的稅收挑戰，OECD的雙支柱方案可從以下兩個層面解決。

支柱一方案聚焦于修訂聯結度規則和利潤分配規則，包括分別由英國、美國和印度提出的“用戶參與”提案、“營銷型無形資產”提案和“顯著經濟存在”提案。三項提案的共同之處是，都涉及經濟數字化商業模式下的應稅存在問題，即涉及新聯結度規則；都對跨國企業集團的總利潤做出分配、授予市場國以新征稅權，并且都嘗試運用簡化方法。三項提案的不同之處是，三項提案從不同的角度識別和認定用戶參與、數字數據等要素對價值創造所形成的貢獻（姚麗，2020）。

支柱二方案重點關注跨國企業利潤轉移對稅基的侵蝕問題，針對BEPS的遺留問題制定新規則進行防范。支柱二方案提出建議強化現行防止稅基侵蝕的國內、國際法，并從居住國和來源國兩方面對相關所得項目或支付提出了最低程度的征稅要求，即各國對相關所得或支付的征稅不得低于某個最低實際稅率（朱炎生，2019）。

雖然2019年以來，OECD一直努力調和國家之間關于數字服務稅方案的分歧，試圖解決現存的技術性難題。但由于國際形勢復雜多變，OECD稅改談判進展不順，預期目標也未達成。

（三）歐盟數字服務稅提案

2018年3月，歐盟委員會提出，為構建更適合數字經濟的稅收制度框架，征收數字服務稅要建立長期、短期兩套方案，以維護公共財政的可持續性、確保公平的競爭環境。2018年年底，歐洲議會對提案再一次提出修訂，修訂意見具體如下。

第一套方案是從整體上改革數字經濟的稅收規則的長期解決方案，使某成員國能夠對數字服務企業進行登記和征稅。在這套方案中，歐盟提出了“顯著數字化存在”的概念，作為對傳統稅收規則中常設機構原則的補充，其目的是在歐盟管轄范圍內建立應稅關系。歐盟認為，數字服務企業滿足以下標準之一，則該企業具有應納稅的“顯著數字化存在”性質：在一個納稅期內，在某成員國的總收入超過700萬歐元；在一個納稅期內，在某成員國的數字服務用戶數量超過10萬；在一個納稅期內，與某成員國內數字服務用戶簽訂的合同超過3000份。這一提案通過上述標準確定管轄范圍內數字服務企業開展數字經濟活動的程度，能夠確保歐盟對在其范圍內獲取利潤的數字服務企業享有征稅權。

第二套方案是對大型數字服務企業征收臨時稅的短期解決方案，將適用于在現行稅收規則下無法征稅的某些數字經濟活動所產生的收入。方案要求，在歐盟內年銷售收入超過0.5億歐元且全球年收入超7.5億歐元的數字企業從事銷售用戶數據、提供數字中介服務和在線廣告等經濟活動時需繳納稅收。用戶所在國按照3%的稅率對滿足條件的企業征收臨時數字服務稅。

歐盟成員各國對數字服務稅尚未達成統一，因為數字服務稅帶來不同國家之間收益分配不均，以及數字經濟發展的不均衡。英國、法國等國堅定支持開征數字服務稅，并表示在歐盟內部不能達成統一情況下，將單獨開展征稅計劃。而瑞典、愛爾蘭等國卻反對數字服務稅開征，認為歐盟不應該在國際稅收協議達成統一前先行動，歐盟數字服務稅改革應與全球改革一致。

二、各國數字服務稅相關做法對我國的啟示

數字經濟是我國經濟發展的新支柱，推動其更好更快發展是我國經濟戰略中重要的組成部分。在研究制定我國數字稅政策的過程中應充分考慮我國國情，分析不同方案對我國經濟及國內外數字經濟企業的影響，尋求更優化的解決方案。

（一）充分認識征收數字服務稅的必要性

我國已經確認了數據的經濟要素性質，數據可以帶來經濟效益已成為共識。學界一般認為不應對數據設置權利，或者說因數據本身的復雜性如在法理上將其界定為權利將會引發諸如權屬混亂，數據壟斷加劇等現象。因此，目前一般認為數據是一種可以參與經濟活動的標的，是一種權益。同時，基于個人信息的數據權益處分權歸屬于個人，當多個自然人同意將數據授權給數字服務提供者時，數據服務提供者獲得整個數據集合的控制和處理權利。數據控制和處理的過程中將會產生一定的經濟效益，如廣告收益、決策咨詢、流量牽引等經濟過程帶來的收益。在此過程中，個人和服務提供者的交互雖然是整個流程的基礎，但是某個個人數據在整個數字經濟過程上是沒有現實意義的，只有當數據產生集合效應時，才能產生所謂的數字經濟效益。因此，設置數字服務稅的依據就是，在產生數字經濟服務收益時，個人作為單一數據權益主體不能對整個數據集合帶來的收益進行分配，而國家作為國民群體的“代理”，代為獲得部分收益，再用于國家建設。或者說，開征數字服務稅，能夠將公眾在數字消費中創造的價值進行再分配以維護社會整體福利。

（二）研究制定符合我國國情的數字稅收政策

近年來數字經濟對我國GDP的貢獻逐步上漲，成為重要的經濟支柱。我國既有著全球最大的數字經濟消費市場，又擁有眾多提供數字經濟服務的企業，現階段國內數字經濟市場的主要經營主體大部分為中國企業，形成較為完善的數字經濟閉環。因此，短期內暫不建議中國開征數字服務稅，特別是受疫情沖擊，目前國內經濟需數字企業推動發展，開征數字服務稅與目前減稅降費的政策環境相悖。長遠來看，征收數字服務稅是大勢所趨，建議在考慮中國國情的特點和國內外數字經濟發展形勢的基礎上，研究制定符合我國國情的數字稅收政策。但是也應當注意數字服務稅可能導致的雙重征稅問題，數字企業既要繳納企業所得稅又需繳納數字服務稅，稅收負擔過重。在開設數字服務稅過程中，一定要堅持稅收中性原則，不以損害和扭曲數字經濟發展為代價。具體到稅法立法上，需要著重探討以下幾個方面的實際問題。

一是合理確定納稅地點。關于納稅地點的確定，可參照OECD支柱一的方案，將數字企業利潤分為兩個部分：常規利潤和剩余利潤。將常規利潤和部分剩余利潤的稅收征繳權力分配給經濟活動發生地，另一部分剩余利潤的征稅權分配給市場所在地，科學合理地設計分配公式是稅收利益實現公平分配的關鍵。操作過程是先要計算出企業的常規利潤，其他稱作為剩余利潤，再分別計算出剩余利潤中由企業和用戶創造的部分。剩余利潤中由用戶創造的部分的征稅權歸屬于用戶所在地，其他部分征稅權歸屬于數字企業所在地。或者，可參照歐盟數字服務稅提案中關于“顯著數字化存在”的概念，擴展機構、場所的范疇，可增設虛擬主體條款，將數字經濟類企業在我國因用戶、市場、客戶群等要素構成的經濟存在納入其中。

二是科學選擇課稅對象，逐步放寬征稅范圍。現行的數字服務稅方案中，匈牙利和奧地利等國僅僅將在線廣告收入納入征稅范圍，英國則增加了電子商務、搜索引擎、社交媒體等領域的相關收入為征稅對象，法國征稅對象則更加擴大到了SDK等以搜集用戶數據產生的收入。鑒于中國數字經濟處于發展壯大階段，且多數中國數字企業盈利模式為“產品免費+廣告盈利”，即企業通過免費視頻、搜索等產品吸引用戶，向其投放廣告實現盈利。因此，建議我國數字經濟稅收范圍的初期界定應以廣告、電商等基礎經濟活動為主，然后根據現實情況變化逐步放寬征稅范圍。同時，建議設置能夠快速調整應稅范圍的機制以適應快速發展的數字經濟模式。在征稅方式方面，由于數據經濟可能存在流程復雜，多方參與等情況影響收入和成本的核算，建議采用核定征收的方式，對不同形式的數字經濟模式單獨設置利潤率。另外，如存在線上個人消費過程，應考慮由第三方支付平臺代扣代繳以實現繳稅義務履行。

三是重視用戶參與對價值創造的積極作用，合理分配數據收益。數字產業價值鏈包括研發、生產、營銷、消費等多個環節，用戶參與對數字企業實現盈利至關重要，用戶提供的數據在企業價值再創造中具有重要貢獻。但要注意，用戶雖然能夠參與價值創造，但只是價值鏈的一個環節，用戶數據也必須經過企業的算法加工和挖掘分析才能實現價值。重新定義用戶價值創造至關重要，數據本身和企業對數據的搜集與加工過程應當分離，以能夠得出用戶數據對最終價值的貢獻率，并依據大數據平臺的動態調整確定該貢獻率。總之，在設計分配數據收益的權重公式時，既需重點考慮用戶參與帶來的價值增值，也不能高估用戶對價值創造的貢獻。

（三）深入參與國際稅收規則重構

2020年11月，國家主席習近平在《國家中長期經濟和社會發展戰略若干重大問題》中明確提出，我國應該積極參與數字貨幣、數字稅等國際規則制定，塑造新的競爭優勢。經濟數字化對稅收的影響是一個全球議題，唯有通過國際合作才能保證數字化稅收的類型公平、代際公平和國際公平（許麗和殷思益，2020）。現今相關國家已經基于數據權屬地概念開始征收數字服務稅，對傳統價值分配原則產生了挑戰，國際稅收規則可能出現重構。中國作為數字經濟生產和消費大國，更應當在OECD組織主導的BEPS項目中增強影響力，密切關注聯合國數字稅相關協定的討論和進展，切實保護我國消費者和企業的利益。因此，應加強數字經濟下稅法的研究，并積極參與國際稅收規則調整，深入參與制度設計，爭取話語權和主動權，推動各方形成公平合理的全球數字經濟稅收方案，促進全球數字經濟的可持續健康發展。

為有效開展對全球數字稅問題跟蹤研究、全面評估的工作，應盡快組織各方面相關專家，成立相關研究組織機構，特別需要關注稅負傳導和轉嫁機制問題研究應對。例如，隨著部分國家數字服務稅相關措施的落實推進，可能會對我國數字服務企業的海外拓展造成沖擊。因此，我國相關部門應當加強與這些國家征稅機構的溝通和協調，減少我國數字服務企業在海外受到不公平競爭調查或強制征稅的可能性，為我國數字服務企業爭取相對公平的市場環境。我國也可以參考其他國家的經驗，將針對跨國數字巨頭的數字服務稅納入到應對貿易摩擦的備用政策工具中（黃健雄和崔軍，2020）。

（四）加強對數字經濟掌控能力

數字經濟的發展已經超越了行業的限制，雖然現階段數字稅的繳稅企業集中在互聯網行業，但是可以預測到數字稅征收的影響將會延伸到金融、教育、制造業、醫療等行業，甚至于可能對公共安全和國家主權造成影響。根據歐盟現有的數字稅征收方案，對數字經濟征稅必然會涉及到稅務部門對企業經營數據的核查，以及對商業活動中用戶數據的采集。而由于信息主體、經營企業均可能非征收國所屬，就很可能會造成我國用戶信息被其他國家征稅部門系統性的收集整理并分析使用，損害到我國企業和個人的數據信息安全。

因此，要加強對數字經濟掌控能力，確保我國數據主權和行業競爭力。一是完善數據安全的相關法律法規和規范標準。制定完善相關法規，規范政府、企業、社會組織的數據開放和信息公開行為。建立和完善我國的數據分級分類制度，根據數據的規模、類型、敏感度等因素，對數據流動的安全風險進行評估，并構建數據分級分類的相關標準。二是加強數據安全管理的組織建設。建立健全對敏感數據和關鍵數據的常態化監管機制，確保對數據安全漏洞的精準預警和提前防范。提高掌握或處理關鍵數據的政府機構、企事業單位的數據安全管理能力。三是提升數據保護的技術手段。從國家層面規劃、整合創新資源，堅持自主創新，加強核心軟硬件產品和基礎通用技術的開發，以更好地對數據資源進行保護。建立國家級的網絡安全態勢感知大數據平臺，加強對非法數據跨境流動、敏感數據泄露等安全隱患的監測預警與處置能力。

（五）支持我國跨境企業積極適應國際數字稅收秩序新變化

近年來，我國的數字服務行業發展迅猛，企業的市值和競爭力得到了長足的發展。如全球范圍推廣數字服務稅，我國數字經濟行業頭部企業將新增高額成本，也會嚴重影響我國企業進入國外市場爭奪份額的經營戰略。另外，從歐盟對谷歌、亞馬遜等平臺型企業征收數字服務稅的影響來看，相關稅負大部分被平臺轉嫁給用戶、商戶或廣告主。這將直接影響利用平臺出口的中國企業，損害我國企業利益，特別對我國依賴數字化營銷的中小型生產企業產生重大影響。

因此，應積極引導擁有或布局海外業務的中國數字經濟重點企業將全球征收數字服務稅作為經營風險，有預期地進行企業經營戰略調整。引導我國頭部數字企業增加與外域立法機關、稅務機關的溝通，積極發聲增加企業在當地的政策影響力，維護自身合法權益。對我國依賴數字經濟的出口型中小企業，加強宣貫海外財稅知識，提高企業的抗沖擊能力，為我國企業參與國際數字經濟市場創造良好的公平競爭環境。