推進自然資源資產審計方法應用的路徑研究

田 蓮

(南京財經大學，江蘇 南京 210023)

一、 引言

我國自然資源資產審計自2018 年普及以來，已取得不小的進步，但目前仍處于探索階段，存在不少值得改進的地方。 其中，在審計方法的運用上就有許多不足，使得自然資源資產審計的進一步發展更加困難。 自然資源資產審計方法是一個龐大的研究領域，自然資源資產包含水資源、土地資源、土壤資源、木材資源、礦物與能源資源、水產資源、其他生物資源七個大類，每個大類下又可拆分成許多小類，所以針對不同的審計對象，許多新興的審計方法應運而生。 近年來，我國專家學者已經對自然資源資產下屬的各小類資產所適用的審計方法做了大量研究，這些新興的審計方法無疑為我國自然資源資產審計工作增添了強大的力量[1-5]，如何有效運用自然資源資產審計方法值得深入研究。

自然資源資產審計與常見的財務報表審計之間存在很大的區別，需要運用一些更新穎、適用性更強的方法。 習近平總書記在中央第一次審計委員會上強調要堅持科技強審，加強審計的信息化建設，胡澤君審計長也強調“向信息化要效率，向大數據要資源”。 進行自然資源資產審計時，應更加注重對互聯網、大數據等技術的運用，從而提高審計工作效率，提高審計工作質量。

本文以如何更好地使用自然資源資產審計方法為研究重點，通過對各地審計局、會計師事務所及相關企業進行調研訪談等方式，找到目前使用審計方法時存在的問題并就其成因提出一系列可行度較高的解決方案。 希望通過這些方案的落實，可以切實改善我國自然資源資產審計方法的應用現狀，使審計人員更高效、更快捷地得出更準確的審計結論，從而推動我國生態文明建設的發展進程，向建成富強、民主、文明、和諧、美麗的社會主義現代化強國更進一步。

二、 我國自然資源資產審計方法應用的現狀

筆者對多地審計局等相關部門進行調研，以期了解他們應用自然資源資產審計方法的現狀。 由于審計方法的應用最終落實在審計人員的工作中，因此，筆者主要采用了訪談、問卷等形式對審計人員進行了調研，調研以審計人員的工作熱情、對審計方法應用的狀況、自身的知識結構、對審計方法運用結果評價等為大方向展開。 除對審計人員的調研之外，也對相關領導部門對自然資源資產采取的考核制度、資金投入、重視情況以及如何利用注冊會計師的工作和引導企業自身建立內部審計體系的工作進行了調研。

由于自然資源資產審計屬于國家審計的一部分，由各地審計機關牽頭，因此調研重心放在了負責相關自然資源資產審計的審計廳、審計局上。 經過調研，筆者發現自2018 年自然資源資產審計普及以來，我國審計人員在審計方法應用上還存在著以下不足。

(一)自然資源資產審計方法應用廣度不夠

調研過程中筆者發現有關水資源、林木資源和土壤資源的審計，信息化審計方法的使用頻率遠大于野生動物審計、礦產資源審計等的審計工作。 為此筆者做了深入調研，發現缺乏數據是造成這類問題的主要原因。 目前，水資源、土壤資源和林木資源已經在各地建立了較為專業的數據管理部門并配備了專業工作人員，數據平臺的建立也小有成效，但是，關于如礦產資源、野生動物資源等審計項目的數據管理部門的工作進展緩慢，有些自然資源資產甚至還沒有建立起相應的數據管理部門，給后續開展信息化審計帶來諸多困難。

(二)自然資源資產審計方法應用深度不夠

調研發現超過半數的審計人員并不熟悉如污染源分布圖、關鍵水功能區圖等的繪制與分析的原理，而是依賴專家或外聘人員的工作并結合經驗來得出審計結論。 這種方式雖然有效避免了審計人員對審計目標認識不足的問題，但這些專家在審計方面的知識與技能不足，對重點的把握難免出現疏漏，導致審計人員的分析評價工作大多較為淺顯，審計效率也由此下降，同時，外部專家的過多介入也給審計人員的工作績效考核帶來了困難。 “打鐵還需自身硬”，由傳統審計發展到信息化審計，加強審計人員工作的專業性與科學性成為必要[6]。

(三)審計方法運用與目標對應不明確

筆者查看了多地審計局在信息化審計中使用的審計軟件，發現了一個共性問題:審計目標并沒有被凸顯出來。 以自然資源資產審計的合規性目標審計為例，在對土壤資源的審計過程中，審計軟件中可以植入相關規定中確定的指標，如有規定土壤污染達到某一值時予以警告，在軟件中可以出現警告的相關字樣；規定達到某一值時予以懲罰，在軟件中可以出現紅線的標識等。 這樣的標志或提示可以使審計人員將審計結果與審計目標輕松對應，并且非常準確。 而完全依賴人工來將審計結果對應到審計目標中去，既費時費力，又容易出錯，需進一步改進。

三、 目前自然資源資產審計方法應用中存在問題的成因

(一)信息化審計方法的選擇和使用缺乏明確指示

由調研結果知，仍有許多審計人員依賴傳統的審計方法進行自然資源資產審計。 這與審計人員局限于達成既定的工作要求有關，工作要求上對審計方法適用性的相關規定不夠明確。 因此，相關部門及上級領導不僅應當對審計工作的內容做出要求，還應對審計方法的選擇進行相應的指示。 此外，相關審計規章也有待改進，在一些工作難度大、技術含量高的地方，應該給出更加詳細的審計細則來總領我國的自然資源資產審計工作[7]。

(二)審計人員的信息化審計能力有待提高

調研結果表明，得益于許多審計部門在招聘時將計算機國家二級證書作為一項硬性規定，80%以上的審計人員均獲得了此證書，他們有著較好的計算機基礎。 但從與自然資源資產審計相關的計算機技術的掌握情況上來看，仍然乏善可陳，僅有不到30%的人能夠熟練掌握并獨立使用GIS 技術、智能挖掘技術等相關信息化審計技術，另外有將近一半雖有一定的了解，但還不熟練，需要依賴外聘專家來進行工作。 因此，審計人員的信息化審計能力亟待調整改善。

(三)對民間審計及內部審計的工作利用不到位

習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調，要加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力。 在自然資源資產審計方法應用的路徑中，民間審計和內部審計也需要調動起來，方能為國家審計有效實施自然資源資產審計保駕護航。 筆者在實際調研中發現，目前自然資源資產審計工作的民間審計和內部審計參與度極低，民間審計通常是受到審計局的委托才介入自然資源資產審計工作，關于自然資源資產的內部審計尚未建立基本體系。

(四)審計結果的運用不夠

從調研結果來看，在實際的審計工作中關于審計結果的運用雖然取得了一些成效，但還有很大的加強空間。 調研發現審計結果達到了預期效果的人數約占總調研人數的一半，這確實反映出審計方法的運用取得了一些成效，但仍有不小的進步空間。此外，審計人員對整改效果的判斷較為主觀，比如對一條河流的水資源進行自然資源資產審計，審計結論確定了一些嚴重超標的污染源，從而通知相關部門進行整改，但到底整改效果如何，事實上難以把握。 據調研所知，審計人員在幾個月后對整改結果進行審核時并不會像首次審計時那樣再對水質進行檢測，可能只是通過肉眼觀測，實際是否達標還有待商榷。

自然資源資產審計的最終目的是推進我國生態文明建設，為我國人民創造一個更加美麗的綠色家園，提高生活質量，因此人民群眾的反映也十分關鍵[8]。 筆者選取幾個審計局，對其整改的湖泊、森林等自然資源附近的居民進行訪談。 訪談中發現了一些問題:首先，大多數居民對自然資源資產審計及后期的整改工作一無所知，對其居住環境的關注度不夠；其次，了解整改工作的人群中仍有將近一半人認為沒有什么顯著效果；最后，多數居民表示不知曉傳達意見的渠道，也沒有傳達整改意見的打算。

四、 加強自然資源資產審計方法應用的對策

為加強自然資源資產審計方法應用，筆者結合上文對現狀、問題及成因的分析，認為其路徑可以從以下幾個方面展開。

(一)管理層對審計方法的運用做出詳細規定和指示

對審計方法的監督和指導需要落實在審計工作的方方面面。 從收集審計數據開始，督促審計人員對數據進行智能化處理，建立完善的數據平臺，使得大數據平臺包含各行業、各領域的審計數據。 同時，應確保每一位審計人員熟練掌握智能挖掘技術，可以迅速地從數據平臺浩如煙海的數據中獲取目標信息或數據。 之后，在分析數據時應明確發現疑點到分析疑點再到確認疑點的三部曲:第一步，針對審計事項運用智能挖掘技術對數據庫數據進行篩選，將數據庫中與所審計對象相關的數據整合起來，隨后利用聚類分析法、統計分析法等方法在數據中間發現異常數據，將異常數據歸類到一起。 第二步，運用灰色關聯度分析法等關聯分析方法研究這些異常數據之間的共性或相通之處。 第三步，將有共性的異常數據放在一起進行深入分析，從而確認疑點所在。最后，審計人員還應將審計經驗及職業判斷綜合起來對疑點進行真實性分析。 由此完成整個自然資源資產審計過程中大數據信息化審計的充分運用。 這需要審計項目組高級別成員及相關部門對審計方法的選擇和應用做出詳細的規定和指示，并在整個審計過程中進行監督和指導。

(二)加強復合型審計專業審計人才培養

審計人員的信息化審計能力亟待改善，解決這個問題需要從選拔人才環節入手，大力引進和培養高水平、高素質的復合型審計專業人才。 審計人才應兼具計算機應用能力、審計業務能力、數據分析研究能力和行政綜合能力，因此，在確定人才引進和培養的目標和路徑時，應著力以系統性人才培養工程的方式進行落實。 同時，必要時應借助社會力量，著力建設能夠服務于審計實踐的智庫平臺。

(三)加大對民間審計及內部審計的利用程度

目前審計機關利用民間審計和內部審計力量的程度很低，造成了資源的浪費和一些其他相關的問題。 因此要重視這兩種審計力量并合理地利用這兩股力量。 在民間審計方面，地方審計機關可以物色一些專業能力較強、信譽較好的會計師事務所，與其建立一些聯系，在民間審計“僧多粥少”的大環境下，大部分會計師事務所有強烈的意愿與政府建立起合作關系。 建立與民間審計的合作關系可以解決部分項目人手不夠、專業技術人員缺乏的問題，提高審計的效率和質量。 在內部審計方面，地方審計機關幫助企業或事業單位建立起與自然資源資產相關的內部審計體系，并在內部審計遇到困難時給予相應的指導和幫助。

(四)擴大監督范圍并加大基礎設施建設力度

提高自然資源資產審計結果的運用，僅靠審計部門后期對其整改結果進行監督遠遠不夠，而應該從以下兩方面入手。 其一，拓寬監督渠道，利用人民群眾的力量幫助監督審計結果的整改情況。 因為自然資源資產是大眾的公共資產，進行自然資源資產審計的目的是建設生態文明，給人民提供一個美好的綠色家園。 因此，人民群眾的監督和意見有著舉足輕重的作用，政府相關部門應開放輿論渠道，并輔以適當獎勵鼓勵人民群眾對整改情況進行監督。 其二，應加大基礎設施的建設力度，如水資源審計后對水質的情況無法形成清晰判斷，因此需要每隔一定距離放置一個水質監測儀，利用完善的基礎設施來有效檢測附近水質是否達標。