國家治理視域下的政府成本管理研究

易美妮

(梧州學院 商學院，廣西 梧州 543002)

一、國內外研究評述

(一)國外研究評述

美國中央政府部門1986年開始實施分離預算，既加強了部門開支控制，又賦予了項目經理執行預算的靈活性，不僅是控制管理成本的一個技術改進，還解決了部門在項目開支和管理開支之間轉換受限的問題[1]。Mcilroy介紹了加拿大政府為降低政府成本而開展的服務提供方式改革。包括部門合并、績效管理、特別經營代理、公共服務委派給私人部門[2]。

隨著新公共管理改革對政府成本管理實踐的推動，開始有越來越多的學者探討私人部門的成本管理技術方法在政府部門的應用。Ken和David的研究建議通過市場化改革和服務收費改革去改進政府績效，應該考慮管理動機及其對成本信息有效性的影響[3]。Helden認為集權管理向分權管理的轉變使得政府管理者不得不更關注產出和成本，以及效率的提升，這需要在部門之間建立內部產品市場。為保證定價合理，必須估算每種產品的完全單位成本。當內部市場存在時，間接成本的分配不僅能幫助確定成本對象的全部成本，而且能激發節約使用間接服務的成本意識[4]。Kee Robert介紹了美國的功能成本分析法，該方法可以判斷在哪里可以減少成本，不僅能激勵成本的減少，還能辨別一些會腐蝕顧客價值的成本減少，可以避免有副作用的成本減少[5]。公共服務外包經常被倡導是因為私人部門比公共部門更具成本效率。Harri和Kulmala的研究發現系統成本管理工具的缺失導致外包項目的浪費和低效，還會忽視一些服務外包的可能性[6]。

但大多數學者也認為私人部門的管理模式在政府部門中運用必然會遇到很大的障礙。如目標是模糊的、產出難以計量以及生產技術復雜性；制造業活動有較為合理的同質性，而政府的服務活動極其多樣化，以控制為目的的會計系統不易從最初起源和發展的制造環境“移植”到服務環境下的政府服務活動中去[7]。Peter和Jens認為政府通過單位成本信息幫助決策制定和業績計量的做法值得懷疑。私人部門成本會計的缺陷，如武斷的成本分配，也將在公共部門中出現。對于業績計量的目的來說，被要求的服務的一致性并不存在[8]。

國外研究的特點和局限表現在：第一，在新公共管理改革倡導下，開展了大量將私人部門成本管理技術應用于公共部門的討論；第二，由于認識到私人部門的管理技術和模式在政府部門中運用會遇到系統性障礙，西方學者開始注重政府成本管理的系統性研究；第三，盡管現有研究關注政府成本管理與績效管理、預算管理、機構改革和外部環境之間的聯系，但也未能將這些成果進行有機的整合，缺少一個具有解釋力的理論分析框架或模型。

(二)國內研究評述

國內研究者的學術背景大多為公共管理學、政治學、經濟學，研究主要圍繞以下幾個領域展開。

1.政府成本概念與信息披露研究

國內學者對政府成本概念和內涵有不同的見解。因各學科對成本的定義不同，所以對政府成本概念界定的爭議在所難免，爭議集中在政府成本是否應該包括機會成本或社會成本，是否應該包括公共投資或社會公益性支出。現有研究缺少政府會計成本概念，這需要會計學的學者來填補。

由于我國政府財務會計改革滯后，政府會計成本的分類、核算與信息披露理論尚未建立。趙西卜等認為，在我國政府會計中尚無成本的概念與核算方法，現行會計系統產生的成本不能滿足成本信息使用的需要[9]。劉金石和朱中國認為，盡管采取了一系列公開政府信息方面的措施，如“三公經費”披露要求，但我國政府成本信息公開現狀仍不容樂觀[10]。

2.政府成本膨脹的原因和對策研究

經濟發展水平、政府職能和規模擴張、財政支出規模、預算最大化傾向、預算軟約束、瓦格納定律、較低的市場化程度、城市化水平、物價上漲、缺乏激勵和約束機制、預算外資金管理等問題是大多數學者討論的焦點。楊騰原和徐振華分別從公共權力配置的結構失衡、權力的膨脹沖動和監督缺失導致的權力異化等角度分析了政府成本膨脹的原因[11-12]。

季建林、鐵剛等提出了推進市場化改革、績效預算改革、制定政府成本考核制度、加大預算透明度、加強預算外資金管理、加強對政府主體的激勵、完善監督和問責制度等建議[13-14]。何翔舟提出合理界定政府管理“半徑”和“密度”是控制政府成本的重要途徑[15]。徐振華和秦浩認為可采取權力約束、制度改善、再造政府、規模優化等措施，最終要樹立由“控制型”走向“治理型”的政府成本理念[16]。章貴橋認為改革與創新政府會計職能不可或缺，其反映受托責任職能，可檢驗政府成本耗費效果，監控職能可增強政府成本支出效率，績效評估職能可提升政府成本執行效益，預警職能對預防政府因舉債而產生壞賬成本至關重要[17]。鮑芳修認為公共服務外包存在降低政府成本、提高服務質量的可能性，但卻面臨諸多挑戰，如：市場競爭，合同的規劃、管理監督，既得利益者阻攔等問題。必須在制度、服務市場、績效考核等領域創造其運作的條件[18]。

陳志廣證實了地區政治影響力、縣域行政官僚、地方財政分權促成了政府成本的擴張，并提出需要直接從政治和行政系統入手，建立健全公共預算制度是改善政府成本治理的必經之路[19]。

尹來盛通過實證研究發現：政府的碎片化是刺激地方政府成本的重要變量，除了精簡機構和人員，通過轄區合并，優化行政區劃設置，降低政府碎片化程度，是降低政府成本的重要途徑[20]。

3.中外政府成本比較研究

楊宇立在國內外政府成本比較方面做了嘗試。 楊宇立認為由于缺乏統一可比的財政統計口徑、統計數據失真、政府成本信息披露不完整等原因，國內外學者至今無法對中外政府成本進行比較評估，也制約了實證研究的開展[21]。

二、政府治理環境對政府成本管理的影響

成本管理不僅涉及理論層面的系統性、結構化的方法論，更涉及深層次的制度安排及其背后的基礎條件。組織的治理環境、治理效率與成本管理績效具有高度相關性。企業成本管理之所以有效，是因為企業相對完善的治理環境，為成本管理活動提供了技術可行性，并對成本管理者施加了相應的激勵和約束條件。企業治理環境與企業成本管理技術方法，在企業長期進化和演變中“嵌和”在一起，形成了一種有效管理和控制成本的模式。

因為成本管理活動不是在一個組織的真空中進行，一些現實條件明顯限制了企業成本管理技術方法在政府組織中的運用。顯然政府的治理環境和治理效率遠未達到企業的水平，現有治理環境既沒有為成本管理活動提供技術可行性，也無法對成本管理者施加相應的激勵和約束條件。這也很好地解釋了現實中“政府預算管理取代成本管理”的現象：現有收付實現制的預算管理技術和模式強調過程控制，對治理環境的要求較低，而現代企業的成本管理技術和模式強調結果控制，對治理環境的要求較高，后者是更高級、更有效的控制模式。

三、政府治理理論與政府成本管理理論結合的重要意義

盡管政府的治理環境和治理效率不可能在短時間內得到改善，但治理理論與成本管理理論的結合，還是為我們思考一個組織的管理變革開啟了一扇門。

(一)借鑒公司治理與公司成本管理的關系理論，創建一個解決政府成本管理困境的理論方法體系

通過考察政府的功能屬性、市場環境、組織架構、治理結構以及運作特點，我們發現政府成本管理的困境不僅表現在技術可行性層面，還表現在對代理人的激勵和約束層面，這表明政府成本管理者受到足夠激勵和約束的假設不成立，那么政府成本管理理論的內容除包含技術性理論之外，還應該包含解決代理人激勵和約束問題的治理理論。因此，借鑒公司治理與公司成本管理的關系理論，研究政府治理對政府成本管理的影響，可以幫助我們創建一個解決政府成本管理困境的理論方法體系。

(二)優化治理環境，升級成本管理技術和模式，提升成本管理績效

在推進國家治理體系和治理能力現代化，全面深化改革的時代背景下，權責發生制政府財務會計、政府成本會計、政府績效預算、中央與地方財政事權和支出責任劃分等改革，已經上升到國家治理體系和治理能力現代化的建設任務中。意味著隨著我國全面深化改革的逐步推進，我國政府的治理環境也將隨著國家治理體系和治理能力現代化的進程，處于不斷優化和完善之中。治理環境的優化必然帶來治理效率的提升，而治理效率的提升將帶動成本管理技術和模式的升級，并最終提升成本管理的績效。這是我國政府成本管理改革實踐的最佳路徑。

四、基于政府治理的政府成本管理理論分析

根據政府治理環境對政府成本管理影響的分析，確定了9個影響政府成本管理改革的關鍵治理因素即3個技術可行性因素：權責發生制核算基礎、成本計算對象、成本抉擇標準；3個內部激勵因素：成本管理責權利劃分、個人激勵強度、預算分配導向激勵機制；3個外部約束因素：成本信息披露、監督者的能力和意愿、問責機制。在此基礎上做如下的理論推導和分析。

(一)政府成本管理技術環境的局部改善，不會顯著影響政府成本管理的績效

3個技術可行性因素(權責發生制核算基礎、成本計算對象、成本抉擇標準)共同決定了政府成本管理的技術可行性，缺一不可。只有當這3個技術性問題同時解決，政府成本管理才能真正實現技術和模式的升級。權責發生制核算基礎、成本計算對象這2個技術性問題，有望通過推進政府財務會計改革來解決。而成本抉擇標準問題則是政府成本管理的技術瓶頸，用績效相關指標代替剩余收益作為政府成本管理決策和考核的參照系，在現實中還是存在主觀性太強、可比性差等各種問題和不適應性，還有待績效評價技術的進一步發展。因此，政府成本管理技術和模式的升級，是一個從量變到質變的漫長過程，需要長時間的探索和積累。

(二)通過政府會計改革加強政府成本的外部監督，不會顯著改善政府成本管理的績效

在未能很好解決績效評價等技術性問題的情況下，通過加強對政府成本信息披露的深度和廣度，例如“三公經費”的披露要求，可以從外部約束層面，發揮一定的成本控制效果，但政府代理人很容易通過選擇性披露手段予以規避。即使做到全面細致的詳細披露，外部監督者還是很難評判各項成本開支的合理性。因此，我們認為通過加強外部監督來改善政府成本管理績效，因受政府績效評價等技術性問題的制約，其效果不會顯著。

(三)相對于外部約束手段，內部激勵手段對政府成本管理績效的提升更有效

因為政府委托代理人掌握和擁有大量的內部決策信息，如果有相應的內部激勵和考核手段，代理人還是能夠找到提升成本管理績效的方法和途徑。例如，隨著我國績效預算改革的實施，預算分配導向的轉變使得支出的效率大大提升，PPP項目以獎代補的創新實踐，確實對節約項目成本和提高項目質量有積極的激勵效果。隨著中央與地方財政事權和支出責任劃分改革的推進，各地方政府領導者將被賦予更大的支出責任，為提升財政支出績效，將會越來越關注成本。雖然財權與事權的科學劃分不是一件容易的事情，但通過財權與事權的合理劃分，適當下放管理權限，在強化責任歸屬的同時，積極在激勵方式和方法上創新，確實是一條提升政府成本管理績效的有效途徑[22]。

五、政府成本管理研究展望

(一)政府成本管理研究的方向和目標

從國家治理的層面，結合我國政府治理和政府成本管理的現實情況，提出適合我國國情的政府成本管理改革實踐方案是政府成本管理研究的主要突破方向。因此，政府成本管理的目標可以確定為：在闡明治理環境、成本管理技術和模式、成本管理績效三者邏輯關系的基礎上，從國家治理的視角，構建一個基于“治理環境優化—成本管理技術和模式升級—成本管理績效提升”的政府成本管理理論模型，提出一個通過完善政府治理環境實現我國政府成本管理技術和模式升級的改革方案。

(二)政府成本管理研究擬解決的關鍵問題

“通過治理環境的優化，帶動成本管理技術和模式的升級，實現成本管理績效的提升”僅是理論的推演，需通過實證檢驗和分析，才能轉化為具有可行性的改革指導方案。需要解決以下2個關鍵問題：

1.如何量化現有各項改革對政府治理環境的影響

因為政府治理環境的改善是由一項項具體的改革來推動，而每一項具體的改革，有可能與某一個關鍵治理因素相關，也有可能與多個關鍵治理因素有關。例如，權責發生制政府財務報告制度改革，既能解決權責發生制會計信息缺失的技術問題，又能夠通過政府財務會計信息的披露來強化公共受托責任的履行，有利于從外部加強對政府代理人的約束。因此，需要考察2008—2018年期間的重大改革實踐，尋找和辨識其中的關鍵治理因素，并依據各項改革的進程與成效，注意體現改革試點和非試點地區的差異，設計評價標準，確定樣本中每一年關鍵治理因素的數值。

2.如何實現實證結果分析與改革設計方案的對接

(1)通過實證分析，檢驗各項改革對政府成本管理的績效，提醒政策制定者在改革設計和實施中，考慮政府成本管理的訴求，特別是那些在現有改革中未被顧及的關鍵治理因素。例如，正在醞釀之中的政府成本會計改革，不僅要考慮政府成本管理者的內部決策需求，還要考慮外部的監督需求，改革的方向在于確定更加豐富、準確、詳細的成本對象，以便于滿足不同信息使用者的決策和監督需求。

(2)通過政府治理效率與政府成本管理績效的相關性檢驗，分析各關鍵治理因素的作用角色及其相互之間的影響機理，可以幫助我們把握政府成本管理改革的重點和難點，制定分階段分目標實施的改革攻堅策略，將政府成本管理的訴求全面體現在我國全面深化改革進程的各項具體改革任務中。