公立醫院成本核算及管理研究

何 露

東陽市人民醫院 浙江 東陽

一、引言

《公立醫院成本核算規范》發布執行之后，公立醫院的成本核算方向更加明確，公立醫院應該根據規范指引調整成本核算工作，擴大成本核算范圍、夯實成本核算基礎、加強成本核算分析、細化成本核算單元，通過高質量的成本核算保證醫院的內部管理水平和運營效率。

二、公立醫院成本核算與管理的相關概述

1.成本核算的內涵與內容

公立醫院的成本核算是指醫院對醫療服務過程中產生的資源耗費、有形無形資產耗費以及其他耗費，根據成本核算對象和成本項目進行歸集，并合理分配成本費用，計算每個成本核算對象實際發生的成本，同時向信息使用者提供可靠的成本信息。醫院的成本核算以權責發生制為核算基礎，圍繞財會數據開始核算，遵循合法性、重要性、相關性、一致性等原則。成本核算的主要內容包括科室成本、醫療項目成本、病種成本、床日成本、診次成本。

2.成本管理的必要性

（1）實現醫院資源有效配置。成本核算和管理能夠確保公立醫院內部有限資源得到有效分配，醫院領導根據成本核算結果進一步掌握各項醫療項目和醫療服務業務的真實成本，了解不同核算對象的成本構成，進而合理調整資源配置計劃，以提升醫院社會和經濟效益為目標分配各項資源。

（2）提高醫院內部管理水平。成本核算貫穿于各個業務流程，需要收集各個項目業務的成本信息，成本核算結果既能反映各科室實際成本，也能夠揭示各科室工作流程中的成本管理缺陷，準確定位成本差異問題，分析具體形成原因，進而對成本管理方案作出調整，提升成本管控和內部管理水平。

（3）促進綜合效益穩步增長。公立醫院已經步入現代化管理階段，傳統的管理理念已經革新，成本管理作為現代化醫院管理的主要內容，能夠保障醫院的醫療服務質量和成本平衡，最大限度地提升醫院社會效益和經濟效益。

三、公立醫院成本核算路徑——以作業成本法為例

1.作業成本法的可行性分析

作業成本核算方法在制造行業應用頻繁，且取得較好的效果，醫療領域在應用形勢明朗之后也開始引入作業成本法，利用作業成本法的優勢提升成本核算的精細程度，更有效地控制醫院運營成本。

本文主要以作業成本法為例討論公立醫院的成本核算，以下對實施作業成本法的可行性進行分析：①醫院醫療項目復雜，各個業務執行工作量大，存在業務流程交叉情況，從而出現業務項目收入交叉，應用作業成本法可精準分攤成本費用，最終的成本數據與核算對象的實際成本相差無幾。②不同醫療項目服務方式多樣化。作業成本法的成本費用分配標準不固定，醫院可結合實際情況進行調整，從而準確分配成本，保證成本信息客觀且準確。③公立醫院的整體成本費用中間接費用占比較高，傳統成本核算方法無法準確分配間接費用，成本數據與實際成本之間差異過大。同時隨著公立醫院信息化程度提高，作業成本法的應用基礎更加完善，間接成本分攤更貼合實際。公立醫院內部已經具備應用作業成本法的基礎條件，就醫院長遠發展而言，作業成本法可彌補傳統成本核算的缺陷，提高成本信息的準確度，支持醫院強化成本管控。

2.作業成本法的實施流程

（1）劃分作業并建立作業中心。作業成本法在企業經營中應用時，成本核算的對象是企業產品，類比產品概念，醫院的“產品”是醫療服務項目。公立醫院醫療項目不斷推進，從而醫院多個作業共同消耗內部資源，作業是醫院為實現醫療服務目標開展的業務活動，醫院所有作業集合為作業中心。公立醫院可根據醫療項目實際情況劃分多個小作業，然后小作業集合成作業中心，但劃分作業時需注意分辨不同作業之間的特性，以及作業項目之間的關系，進而將作業準確集合至不同的作業中心內。以某公立醫院為例，該醫院對業務流程進行全面調查，結合實際劃分主要作業和次要作業，該醫院的王牌專業是精神類，醫院的主要作業為臨床、藥物治療、心理治療、X線檢查、超聲檢查、康復訓練等都與醫療服務直接相關，次要作業為門診、行政管理、后勤管理、維修養護等輔助工作。

（2）歸集耗費資源，確定資源動因。資源成本庫準確建立是成功應用作業成本法的核心條件之一，公立醫院需要歸集醫療項目消耗的所有資源，確定具體的醫療項目，然后將相關信息整合形成資源成本庫。醫療科室發生的直接成本或間接成本無法成功計入相關類型成本中的部分，醫院應按照實際情況對成本進行分類，確定資源動因。一般情況下醫院可以用回歸法、經驗法、測量法確定資源動因，不同方法的優缺點不同，公立醫院可結合實際情況合理選擇。例如，A醫院基于《醫院財務管理制度》中關于成本項目設置的規定，整合醫院康復科室的資源項目，按照科室實際耗費的資源，建立資源成本庫，確定資源動因。康復科室資源成本項目及資源動因如下：人員經費即員工工作時間或實際產生的人員費用；衛生材料費用即各項作業實際消耗的材料費用；藥品費用即各作業實際消耗的藥品費用；固定資產折舊費用即各項作業所使用設備的折損費用；無形資產攤銷費用涉及無形資產的實際使用價值及科室所涉及的其他費用。

（3）基于作業成本動因計算醫療服務項目成本。作業成本動因和資源成本動因的基本概念大致相同，本質區別在于作業成本動因是醫院將作業成本分配至醫療業務項目中的依據。公立醫院需要根據作業成本動因，確定醫療業務項目作業消耗資源情況，進而歸集分配作業成本，然后計算醫療業務項目成本。

繼續以A醫院的康復科室為例討論如何基于作業成本動因計算醫療服務項目成本，A醫院康復科室業務流程中的作業可以劃分三個作業中心，即登記作業、診察作業、治療作業，醫院對資源動因劃分后分配資源成本，登記作業總成本294 428.29元，診察作業總成本443 211.9元，治療作業總成本752 212.8元，康復科室總成本1 489 852.99元。

第一，登記作業主要是護士登記并建檔病人的信息，不同項目下的登記作業并無區別，因此各個項目分配的登記作業成本一致，康復科室2020年醫療服務項目數量共33 920次，登記作業單位成本=登記作業總成本÷康復科室醫療服務項目總數，即登記作業單位成本=294 428.29÷33 920=8.68元。

第二，診察作業是接診病人后，醫生對病人的情況進行診斷，不同病例的診察流程基本一致，診察作業單位成本=診察作業總成本÷康復科室醫療服務項目總數，即診察作業單位成本=443 211.9÷33 920=13.07元。

第三，治療作業中的各項作業動因不同，公立醫院需具體情況具體分析，如人員經費，醫院可以將工作時間作為分配依據，也可將醫療服務項目運行時間作為分配依據。

對以上作業中心成本核算結果歸集分配后，可得到每個核算對象準確的成本數據，進而計算醫療服務項目的實際成本。作業成本法在提升作業、醫療項目、資源耗費三者關聯性方面優勢明顯，公立醫院應用作業成本法盡可能反映各個項目成本真實消耗情況，準確分攤成本，從根本上杜絕費用錯誤轉移現象，提升醫院成本管控的有效性。

四、公立醫院加強成本管理的策略

1.樹立成本管理意識，落實管理責任

公立醫院需增強成本管理意識，進一步落實成本管理責任，一方面是加強管理層成本責任意識，醫院管理層應該堅持與時俱進思想，更新管理觀念，研讀政府發布的各項政策，認識到成本核算和管理的重要作用。管理層發揮帶頭作用，掌握了解作業成本法，研究新醫改背景下公立醫院成本管理的新路徑，在日常工作中，醫院管理層有必要圍繞可持續發展方向，預測醫院未來發展趨勢和戰略目標，逐步優化成本管理決策。公立醫院在應用作業成本法進行成本核算的過程中，管理層的支持和參與非常關鍵，總會計師負責統籌推進成本管理工作，定期組織成本會議，構建良好的成本管理基礎環境，促使全員參與成本管理，在管理層支持下將核心資源投入成本管理工作中，最大限度地發揮成本管理對醫院發展的積極作用。

另一方面，公立醫院的各個科室業務流程復雜，且存在交叉情況，業務流程中發生的成本數額較大，準確核算成本和歸集再分配成本需要多個科室的協同配合，僅憑財務科室無法高效準確地完成。因此，公立醫院應當增強全員成本管理意識，設置成本管理制度，在制度約束下督促各科室配合成本管理工作，提供準確的成本數據信息，并且注意與其他科室進行溝通交流。

2.定期開展成本分析工作

公立醫院內外不確定因素較多，成本預算執行過程中可能出現偏差，預算數與實際數差異過大。基于此建議公立醫院定期展開成本分析，一是掌握成本差異并控制，二是為醫院決策提供可靠信息。公立醫院財務科室中的預算負責人應該實時跟蹤監督成本預算執行情況，分析執行差異以及具體原因，形成成本分析報告，反饋至醫院管理層。除分析成本預算執行情況之外，公立醫院還需對成本構成定期進行分析，分析各項成本占比情況、不同項目成本升降情況，結合業務成本支出變化特點制定下一階段的成本管理方案，調整成本控制方向，調整醫療服務定價。

3.完善信息系統，促進業財融合

成本核算和管理需要大量的數據信息支持，高效、準確的成本信息和合理的成本分析結果，都是提升成本管理質量的關鍵要素。目前，公立醫院的信息化基礎已經達到引進作業成本法的基本要求，為進一步提高醫院的成本核算和管理成效，建議公立醫院繼續引入新的信息技術手段，完善信息系統建設，同時加速醫院內部財務和業務的融合，構建業財一體化體系，夯實成本核算管理工作的信息基礎。在信息系統支持下，公立醫院的費用歸集、成本分析、成本監管等工作可由信息系統取代，工作效率和準確率大幅提升，建設完善的信息系統具體可以從以下幾方面入手：①圍繞耗材關鍵流轉環節的可回溯管理要求，快速實現相關信息系統的對接，盡快建設動態監管系統，對耗材的申領、使用進行動態監督管理。醫院對耗材進行編碼，并使用HIS系統完善耗材出庫數量、價值、編碼、名稱、二維碼等信息，使用影像掃描系統，與信息系統中的耗材使用數據建立聯系，實現閉管理。②優化藥材采購系統，準確分析藥材消耗特點，減少藥材庫存，提升藥材周轉率，減少庫存成本和采購成本。公立醫院也可使用固定資產系統、HRP系統進行信息傳輸共享，準確掌握各個科室成本信息，確保醫療項目作業成本數據填報準確。醫院成本核算人員與財務部門保持聯系，及時反饋最新的科室、項目、管理的成本數據，提高醫院成本管理效率。③優化信息系統內的分析功能，尤其是對動態數據進行分析，由系統劃分作業中心，采集作業成本數據，保證數據準確性，控制成本核算質量。

4.完善人力激勵和約束機制

實現全員參與的路徑之一是績效考核，在績效考核指標中加入成本管理內容，并與員工的績效獎金掛鉤，以此提升員工參與成本管理的積極性。公立醫院對績效考核以及激勵約束機制進行完善，結合財務科室的監督結果以及審計人員反饋的問題，對相關人員在成本管理中的表現進行考核打分，依據考核結果給予一定的獎勵，如增加績效獎金、晉升機會。同時，對不積極參與成本管理工作或因工作失誤導致醫院成本增加的員工進行懲罰。

五、結語

綜上所述，公立醫院要積極變革，響應政策要求，加大成本核算管理力度，引進新的成本核算方法，科學分配成本，醫院基于準確的成本核算結果制定清晰的成本管理目標，細化成本管理責任，將成本管理計劃落到實處。高質量的成本核算結果有助于公立醫院對醫療服務業務成本進行全方位控制，構建標準化醫療業務流程，對業務流程實施動態監管，持續改進管理問題，控制成本的同時提升劣勢業務的盈利水平，保障公立醫院的社會效益和經濟效益穩步提升。