審計失敗與應對措施
——基于證監會2011-2021年行政處罰公告的分析

譚紫瑩 鄒同斌 程璐

中國礦業大學(北京)管理學院

在市場經濟逐步發展的過程中，所有權和經營者兩權分離，委托人受到能力、技術手段等限制，無法對受托人受托業務有效監督，衍生出審計及其執行主體——會計師事務所。會計師事務所作為獨立第三方，受托對被審計單位財務報告實施審計，評估受托人對受托責任承擔的狀況并如實傳達給委托人。近年來，上市公司舞弊事件頻發，社會公眾對會計師事務所審計質量的質疑甚囂塵上。證監會作為監管會計師事務所審計工作的主管部門，在監督全國證券期貨市場健康運行、維護市場秩序方面扮演著重要角色。

本文以證監會2011-2021 年間對會計師事務所的行政處罰公告為依據，分析會計師事務所審計失敗的主要原因，旨在厘清注冊會計師行業發展現狀，防范審計風險提高審計質量，并從監管視角對會計師事務所提升審計質量、規避審計風險提出建議。

一、文獻回顧

劉笑霞和范思琦(2016)發現各類處罰中審計師對收入、資產等賬戶的審計過錯出現頻率較高。潘雅琪(2020)研究發現審計程序不當是審計失敗的主要成因。王妍(2021)指出由于注冊會計師未保持職業謹慎，導致審計程序執行不到位或沒有被執行，引發審計失敗。譚志敏等(2021)指出審計失敗導致的會計誠信缺失會擾亂市場秩序，使投資者蒙受損失。

DeAngelo(1981)發現大規模事務所在與客戶談判中更傾向于保持獨立性，審計工作中發生機會主義行為概率更低。Dye(1993)從保險理論出發認為會計師事務所審計失敗引發的訴訟會使大規模會計師事務所遭受更大損失，為避免由訴訟帶來的損失，其更有動機保持審計獨立性。

張清陽(2008)指出要辯證的看待審計風險，審計風險可促使審計人員不斷創新工作思路，改進方法。張靜(2019)指出證監會行政處罰起到提高會計師事務所審計質量的效果。程文莉等(2019)發現證監會對會計師事務所的處罰顯著降低上市公司的操控性應計利潤，一定程度上發揮了糾錯功能。張曉冉(2020)認為證監會的行政處罰可提高事務所審計質量，為證監會行政處罰的有效性提供了更多的經驗證據。

二、2011-2021會計師事務所處罰數據分析

文中所選用的審計失敗樣本依據證監會及監管部門處罰通告，其相關數據摘自證監會披露的處罰公告，總結梳理證監會2019年公布40家具有證券從業資格的會計師事務所2011-2021年間共35例受處罰的案例(表1)。

表1 2011-2021年會計師事務所行政處罰案例統計

圖1 2011-2021年會計師事務所審計失敗案例統計

部分個案對成因表述較籠統，梳理發現導致會計師事務所審計失敗的成因為多個。通過對2011 至2021 年間證監會發布的信息梳理，審計失敗的原因包括函證失敗、職業懷疑缺失及風險評估不到位等(表1)，函證失敗是審計失敗的最主要原因(表2)，占47.1%，其中未對函證保持控制13 例，未關注回函異常14例，未采取必要替代程序6例；其次是職業懷疑缺失及風險評估不到位，分別為23 例及14 例，占32.9%和20%，表明會計師事務所對此類問題仍缺乏相應且有效地規避措施。

表2 典型案例審計失敗分析

三、審計失敗典型案例分析

梳理處罰公告中審計失敗的個案可看出，造成審計失敗的主要因素具共性特征。為此，選擇代表性上市公司造假事件展開剖析。

(一)函證程序失效

1.未對函證保持控制——中天運

在審計失敗的案例中，函證程序無效是較為普遍的審計失敗因素，函證保持分為函證發出及收回控制兩方面。勝通集團以三家子公司為造假實體，復制真實賬套后增加虛假記賬憑證，制作假賬套扭虧為盈，向審計機構提供虛假賬套。中天運在對其應付賬款實質性程序中，未對詢證實施過程保持控制，將供應商詢證函由勝通集團人員發出而非審計人員，對其結果也未進行有效處理，未發現期末與供應商賬面余額不符，且審計報告底稿中部分回函由勝通集團人員提供，無法保證回函來自被詢證者或經其授權，函證程序無效。證監會在厘清上述違法事實后沒收中天運業務收入并處以雙倍罰款，相關簽字注冊會計師予以警告、罰款及市場禁入，相關證券及信用評級機構均受到不同程度處罰。2019年3月勝通集團向法院提交重整申請，至今旗下各子公司均被收購，曾經的“山東鋼簾線大王”也消失在人們的視野中。

2.未關注回函異常——立信

常見回函異常有：在銀行函證的回函中銀行部門明確標注僅對某個服務項目進行確認、部分銀行用自有格式回函及往來科目函證回函存在不符事項。在立信對康華農業審計失敗的案例中，康華農業提供的萬里種業收件地址與立信所核查該企業工商部門注冊登記地址不符，立信根據康華農業提交的地址向上述公司寄發詢證函，并在工作底稿中記錄“走訪時已核實，工商注冊地與其不一致”。但相關審計人員并未實地走訪，而是根據該客戶提供的回函發表標準無保留意見。證監會發現上述事實后沒收立信會計師事務所業務收入并處以罰款，對簽字注冊會計師處以警告與罰款。該案例行政處罰時間為2017 年5 月，在中國注冊會計師協會公布國內會計師事務所排名中，立信2017年排名第三，2018-2019年間不斷下滑，至2019年公布的排名中降到第六，因為2016-2018年間立信共受五起行政處罰，客戶對其信任度降低選擇其他事務所，其營業收入降低，員工不看好發展前景紛紛跳槽，綜合實力因此下降。

3.未采取必要替代程序——利安達

應收賬款必要替代程序有審查期后的收款完成證明及追查債權的有關文獻資料，以確保交易的正常發生。在利安達對華陽科技的審計案例中，華陽科技向關聯方華陽天工劃轉資金一千九百余萬，卻記錄為向金陽礦業劃轉，利安達對于華陽科技與金陽礦業間的資金往來向金陽礦業提供函證，在金陽礦業未回函的情況下利安達僅獲取了一份成交總額為一千四百余萬的銷售協議，且未實施有效替代程序確認交易的發生，未發現關聯方間非經營性資金往來。2012 年8 月證監會對利安達會計師事務所處以沒收收入、簽字注冊會計師予以警告及罰款。證監會對利安達處罰后，其2013 年在會計師事務所中的排名下降，反映其綜合實力下降的事實。

(二)職業懷疑缺失——廣東正中珠江

職業懷疑是注冊會計師執行審計業務態度，包括使用質疑的思維方式、對可能出現由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺及對審計證據進行審慎評價。在正中珠江對康美藥業的審計案例中，正中珠江在銷售合同檢查并根據應交稅金科目進行審計程序獲取的審計證據中出現明顯不同，大量銷售合同數額遠低于實際財務核實數額，印花、增值稅全年計稅基礎均出現差額，正中珠江未保持合理的職業懷疑，未發現康美藥業虛增營業收入。2021年2月證監會對正中珠江沒收該筆業務收入及處以三倍罰款，對相關簽字注冊會計師處以市場禁入?？得浪帢I從巔峰時期近千億的市值，在證監會2020年提出立案調查后兩年蒸發近九成到如今僅有約140億，其實際控制人被處以市場禁入終身。相關部門修訂刑法及新證券法，不斷提高財務造假成本打擊資本市場違法犯罪。

(三)風險評估程序執行不到位——中準

風險評估程序執行不到位主要包括不進行舞弊風險評估及分析程序流于形式。在中準對撫順特鋼的重大審計案例中，撫順特鋼偽、變造記賬及原始憑證等，虛增存貨、固定資產以扭虧為盈，審計工作底稿中關于撫順特鋼的審計程序未充分設計執行存貨監盤程序，未分析產成品單位成本波動合理性及成因便得出單位成本的波動合理的結論。2021年證監會沒收中準對撫順特鋼的審計收入并處以三倍罰款，對撫順特鋼涉嫌造假的40余人處以警告及罰款，撫順特鋼在2018年更名ST撫鋼，搖搖欲墜。

四、應對措施及建議

(一)規范審計程序

規范的審計程序包括規范初步及進一步審計程序，會計師事務所應對函證設計、發出、收回等保持控制，保證函證可靠性；進一步審計程序應結合實際，必要有效審計程序不能因人、物力等其他因素缺失，盡可能保證完整。無法得到回函的公司可選擇二次回函或用必要替代程序，從原始的發票追溯至會計記錄，再從有關會計記錄追溯到協議、訂單，確認交易的發生，保證審計程序完整的同時保障效率，將相關情況記錄到審計底稿中。

(二)提高有關審計人員職業素養

上述所提及的有關審計程序執行不當的相當一部分因素是由于有關審計人員沒有必備的職業素養，其職業素養直接關乎審計報告整體質量，根據中國或地方注冊會計師協會加強行業風險教育指導注冊會計師按執業勝任能力承接業務，加強自律監督力度進一步健全自律規范，對自身執業勝任能力不足的審計人員開展分級培訓。會計師事務所內部設置激勵機制，對勤勉盡責的注冊會計師給予精神或物質方面獎勵，引導良性競爭，樹立會計師事務所良好聲譽提高社會競爭力。

(三)加強內部控制

大型集團利用全資子公司進行關聯方交易虛增營業收入及利潤，公司高層互相串通隱瞞交易，審計人員難以發現其造假行為。審計人員應深入了解其內部環境，不應只對母公司進行實施控制測試，與其有相關交易的子公司也應調查研究其財務狀況等，公司高層往來密切的親信也應關注。

五、結論

本文通過剖析2011-2021 年間證監會對會計師事務所的處罰公告，發現函證失效是審計失敗主要原因，其次是會計師事務所質量控制不嚴格，意味著會計師事務所未達到與項目合伙人出具合適的審計報告的目標。會計師事務所需要不斷提升其內部注冊會計師專業勝任能力、提高專業素養，在審計的過程中使用規范的審計程序及加強對企業的內部控制，努力防范審計風險，切實提升審計質量。