國家審計與審計重要性水平研究

劉 婕

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

一、 引言

國家審計是國家審計機關(guān)對相關(guān)的國有企業(yè)、行政機關(guān)等開展的一項專門性的監(jiān)督活動，依據(jù)是國家的法律法規(guī)。 作為專業(yè)監(jiān)督的一種，在一段時期內(nèi)，國家審計都被社會大眾和其他審計機構(gòu)認為是接近于零風險的，但是隨著國家財政收支的透明化以及對每年度發(fā)布的審計結(jié)果公告的研究，國家審計的風險也逐漸為人熟知。 相較于內(nèi)部審計和社會審計，國家審計的風險是較低的。 審計署和地方審計局作為國家審計的主要實施者，其權(quán)威性以及審計人員的素質(zhì)明顯高于其他注冊會計師，對發(fā)現(xiàn)的審計問題的處理權(quán)限也較大，通常情況下能夠自主做出處理處罰的意見和決定；此外，《審計法》和《國家審計準則》是國家審計的主要法律依據(jù)，依賴于僅次于憲法的《審計法》以及其他審計方面的法律，國家審計的行為規(guī)范以及規(guī)章制度是具有較高保證程度的；另外，國家審計的經(jīng)費由同級政府保證且納入財政同級預算，能夠有效保證效率審計，有效規(guī)避了經(jīng)費不足而導致的審計風險。 同樣的，國家審計相較于內(nèi)部審計和外部審計，有很大的強制性的優(yōu)勢，即要求有關(guān)單位配合國家審計的工作，降低了審計成本。 因此，國家審計更能夠快速識別重要事項并且進行風險評估。

重要性水平在審計工作過程中至關(guān)重要，在財務報表審計的準備、報告以及實施階段都存在。 審計重要性是指可以接受的存在于被審單位財務報表中的錯報或漏報。 審計師在量度這一錯報或者漏報時，以可能存在的對報表使用者決定的影響為主要尺度。 國家審計在評價和認定審計重要性水平時，對職業(yè)判斷的運用以及對重要性水平的抉擇都是占優(yōu)的。

二、 對國家審計的研究

影響國家審計的因素主要有以下幾點:

(一)審計機關(guān)的獨立性

從國家審計的機關(guān)設置角度看，審計署是國家審計工作的執(zhí)行機構(gòu)，國家行政單位直接領(lǐng)導審計機關(guān)，審計署直接向政府負責并且向政府報告工作，因此國家審計的獨立性較強，能夠幫助和指導社會審計和內(nèi)部審計工作的執(zhí)行，并對它們進行監(jiān)督。獨立性是保證客觀性和公正性的前提，而國家審計能否在《審計法》的審計規(guī)范下遵循獨立性原則是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵。 目前我國的審計機關(guān)本身的內(nèi)部控制存在缺陷，作為審計執(zhí)行的主體，缺少對自身獨立性的監(jiān)督和檢查，無法有效保證審計高質(zhì)量。如果政府機關(guān)設置是合理的，那么各個機關(guān)之間的協(xié)調(diào)性和協(xié)作能力就強，很少會出現(xiàn)一人多職或者互相推卸責任的情況，那么政府機關(guān)整體的工作效率就高。

(二)審計機關(guān)人員的專業(yè)能力

大量研究表明，審計人員的素質(zhì)能力是衡量審計質(zhì)量高低的重要標準。 對審計人員專業(yè)素質(zhì)的衡量，分為數(shù)量上以及質(zhì)量上的評估。 從數(shù)量上看，審計人員的需求量大以及人員供給不足一直是國家審計存在的問題。 國家審計是實現(xiàn)國家治理的主要方式，需要審計的單位包括各類企事業(yè)機關(guān)和其他應當接受審計的企業(yè)，這意味著所需的審計人員數(shù)量是龐大的。 但是審計署目前的人員力量較薄弱，承擔的職能偏向失調(diào)，個體承擔的審計任務超額，加劇了審計人員的需求緊張。 當前在我國政府審計機關(guān)的審計人員組成結(jié)構(gòu)中，以審計和會計專業(yè)為主專業(yè)的人占大多數(shù)，存在以金融、計算機、法律為專業(yè)的審計人員缺口，這體現(xiàn)了數(shù)量上的嚴重失衡。 從質(zhì)量上來說，經(jīng)驗豐富且具備專業(yè)相關(guān)高學歷的審計人員往往在審計領(lǐng)域更能有所作為。 這是因為專業(yè)能力越強的審計人員對問題的審查更為嚴格，洞察力較好，敏銳度高，在處理違規(guī)行為時擁有更強的建議權(quán)和審計信息的披露權(quán)，被審計單位會更偏向于聽從專業(yè)審計人員的建議進行審計整改。 此外，審計質(zhì)量的好壞與審計人員的思想覺悟存在一定的正相關(guān)關(guān)系。 目前仍然有一部分審計人員領(lǐng)悟能力比較差，實施審計的做法落后，對一些較為先進的審計方法如遠程審計、計算機審計等理解不到位，堅持實地審計。 對國家審計而言，需要審計人員專業(yè)知識強，經(jīng)驗比較豐富，理解能力也較好，能夠快速掌握新思想，做到獨立客觀公正地發(fā)表審計意見，保持應有的職業(yè)謹慎，對審計質(zhì)量嚴格把關(guān)，因此國家審計確定的重要性水平是比較合理的。

(三)審計的覆蓋面

不同層級的行政機構(gòu)、公眾以及國有企業(yè)等對國家審計的需求也是決定國家審計質(zhì)量的主要因素。 國家審計的需求面覆蓋了公眾、各級行政單位以及國有企業(yè)。 一方面，國家審計是公眾了解國家財政支出的一條有效途徑，在公眾日漸關(guān)注政治經(jīng)濟活動的當下，強烈的參政意識使得其對國家審計的需求越發(fā)強烈；另一方面，包括中央企業(yè)在內(nèi)的國有企業(yè)經(jīng)濟實體，對國家審計的需求在于依托審計人員對其審計重要性水平的判定，以此做出科學有效決策，穩(wěn)固發(fā)展。 無論是黨、公眾還是中央企業(yè)在內(nèi)的國有企業(yè)等都要求國家審計保證充足的審計資源和審計樣本數(shù)量，客觀公正地發(fā)表審計意見，為自身決策提供保障。

(四)審計資源

經(jīng)費資源和人力資源是衡量審計資源的兩大尺度。 在保證了審計工作的經(jīng)費充足的情況下，審計人員才有機會選取足夠量的樣本作為審計工作的條件基礎；在必要的情況下，也能夠適當擴展審計的范圍，進行更多的審計程序，以期得到審計質(zhì)量較高的結(jié)果。 區(qū)域不同，審計機關(guān)的審計效率存在一定差異，西部內(nèi)陸地區(qū)審計機關(guān)的審計質(zhì)量普遍低于東部沿海發(fā)達地區(qū)。 這是由于東部沿海地區(qū)較之內(nèi)陸城市經(jīng)濟更發(fā)達，機關(guān)能夠撥給審計的經(jīng)費預算更高，更能夠進行持續(xù)審計或跟蹤審計，發(fā)表合理的審計意見，保障審計的質(zhì)量[1]；此外，高素質(zhì)人才流入能為審計機構(gòu)帶來充足的人力資源和后續(xù)供給，穩(wěn)定中高級素質(zhì)人才是保障國家審計質(zhì)量的重要手段。

(五)國家審計的行為權(quán)和審計的處理處罰權(quán)

審計對違法違規(guī)行為的處理權(quán)也是影響國家審計質(zhì)量的重要因素。 目前國家審計應該具備的審計權(quán)限沒有得到有效的保證。 國家審計人員對審計過程和審計結(jié)果是能夠提出一定的處理處罰意見的，而我國國家審計機關(guān)缺少必要的權(quán)限去監(jiān)督審計的過程和結(jié)果，因此對審計的質(zhì)量控制就比較單薄。國家審計在使用審計權(quán)力時主要通過審計結(jié)果、審查發(fā)現(xiàn)問題的整改力度以及對信息的公開程度來達到對審計質(zhì)量的控制。 因此，不能提供給審計機關(guān)相應的權(quán)力就不能保證審計工作的質(zhì)量。

三、 對審計重要性水平的研究

(一)審計重要性水平

1. 對審計重要性水平概念的理解

被審單位會計信息的錯報程度和發(fā)現(xiàn)問題的嚴重程度是通常情況下對審計重要性的定義。 這種程度可能在一定條件下影響依據(jù)這些信息做出決策的決策者的決定。 對重要性概念的理解要注意以下三點。

(1)錯報或漏報不管是單獨的還是匯總的，只要能夠影響決策者的決定，就是重大的。

(2)環(huán)境或者時間發(fā)生了變化都會影響重要性的判斷，不同時間、不同環(huán)境下同一個被審計單位或被審計事項的重要性也會發(fā)生變化。 此外，錯報金額和性質(zhì)單獨或者共同作用也會影響重要性的判斷。

(3)對個別財務報表使用者可能產(chǎn)生的影響可以忽略不計，只考慮整體的共同財務信息需求。

2. 對審計重要性水平的判斷

(1)性質(zhì)上:與錯報發(fā)生的金額大小無關(guān)，只與財務報表錯報或者其他審計事項中存在的問題性質(zhì)有關(guān)。 對性質(zhì)的判斷包括錯報或者問題是否違反了相應的法律法規(guī)、是否是故意行為產(chǎn)生。

(2)金額上:以金額作為衡量指標，就產(chǎn)生了審計重要性水平。 當審計人員根據(jù)錯報或發(fā)現(xiàn)金額的大小判斷重要性時，錯報金額的大小就是審計重要性水平的高低表現(xiàn)。 錯報金額越大，就代表重要性水平越高。

(二)影響審計重要性水平的因素

1. 審計人員的經(jīng)驗和職業(yè)判斷

審計人員對審計重要性水平的判斷，離不開審計人員的職業(yè)素養(yǎng)。 經(jīng)驗越豐富的審計人員，確定的重要性水平越值得信任，審計風險由此降低。 對經(jīng)驗豐富的審計人員來說，不管是對一個領(lǐng)域有深入了解或者是對多個領(lǐng)域都有所了解，都能做到對被審計單位的會計信息真實性給出公正的意見。 一般來說，經(jīng)驗缺乏的審計師較之經(jīng)驗足夠的審計師，一般會設定較低的重要性水平，避免重大錯報的產(chǎn)生[2]。 經(jīng)驗豐富的審計人員，即便是對不熟悉的領(lǐng)域進行審計并且擁有較少審計證據(jù)，也能憑借專業(yè)勝任能力和應有的謹慎客觀給出審計意見，制定合理的審計重要性水平。 同時，被審計單位對資歷深厚的審計人員給出的審計重要性水平判斷更加信服，也更愿意聽從審計人員的意見，由此得出的審計重要性水平有利于幫助被審計單位更好地進行審計決策和審計內(nèi)容整改。

2. 審計證據(jù)

一般情況下，如果收集到足夠可靠的審計證據(jù)，審計人員就較容易做出正確判斷，由此確定的審計重要性水平就較高。 當被審計項目被認為是重要的，那么為了避免重大錯報的產(chǎn)生，審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量就尤為重要。 當審計人員能接受的重要性水平較低時，意味著允許出現(xiàn)的錯報較少，要執(zhí)行更多的審計程序，獲取更多的審計證據(jù)，并且對相應的重要性水平的衡量指標進行計算、比較和分析，以分析得到的最低標準作為最終確定的審計重要性水平。

3. 可接受的審計風險

由于并不是所有存在的錯報和漏報都能被審計人員發(fā)現(xiàn)，因此審計風險一直存在。 從審計人員的角度來看，可接受的審計風險與審計重要性水平的關(guān)系是同向變化的[3]。 通常情況下，審計人員與財務報表使用者之間的信息差導致兩者對重要性的判斷不一致，兩者可接受的審計重要性水平之間的這種差異程度就是審計風險。 審計人員在開展審計項目的時候，如果可以接受的審計風險較高，說明愿意忍受較大的錯報，相應的重要性水平也會設置得較高[4]。

4. 被審計單位所處的行業(yè)和規(guī)模

當被審計單位處于高風險行業(yè)時，被審計單位所能接受的審計風險就較低，審計人員會考慮用較低的百分比來確定實際執(zhí)行的重要性，因此實際確定的審計重要性水平就較低；此外，錯報金額大小即使相同，對規(guī)模不同的企業(yè)，影響也是不同的。 一般來說，被審計單位的規(guī)模越大，重要性的絕對數(shù)額也越大[5]。 但是這個數(shù)字不可能無限增大，對規(guī)模大的企業(yè)而言，可以接受的差錯金額明顯要高于規(guī)模較小的企業(yè)。

(三)審計重要性水平的應用

審計重要性水平的設定會影響獲取到的審計證據(jù)的數(shù)量以及質(zhì)量。 在執(zhí)行了審計程序后，才能得到一般性審計結(jié)論，從而出具審計報告。 最終的審計報告的值得信賴程度取決于審計獲證的真實可靠。 如果預計的重要性水平較低，說明被審單位可以接受的錯報和漏報較少，更多的審計程序就是必要的；反之，需要獲取的審計證據(jù)就較少。

審計重要性水平的設定也會影響審計風險的嚴重程度。 在審計實施的過程中，存在某些突發(fā)情況，會導致審計人員重新評估被審計單位的基本情況，從而實施進一步審計程序重新判斷審計報告的重要性水平。 如果修訂后的審計重要性水平低于最初確定的重要性水平，那么審計風險就會隨之增加；反之，當修訂后的審計重要性水平高于原定水平，那么審計風險就相應較少，受到影響的是審計效率。

四、 國家審計與審計重要性水平關(guān)系的研究

現(xiàn)有審計研究中，有一種觀點認為審計重要性水平只適用于會計報表審計中，即注冊會計師審計，對國家審計來說并不適用。 這種認為國家審計只是評估被審計單位遵守法律法規(guī)的程度而不需要重要性水平判斷的觀點，限制了對國家審計和審計重要性水平關(guān)系的研究。

一般來說，國家審計機關(guān)在判斷重要性水平時需要考慮以下幾個因素:

(一)審計發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)

我國國家審計工作的重點就是關(guān)注被審單位對國家法律法規(guī)和國家政策的遵循情況。 如果審計發(fā)現(xiàn)的問題屬于重大違法違規(guī)問題或涉嫌犯罪的問題，那么重要性水平就應當設立得較低來降低重大風險的可能性。

(二)審計發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)和規(guī)模

是否屬于故意行為是評判問題嚴重程度與否的重要依據(jù)。 重要性水平是通過金額的高低來評估錯報的嚴重程度，因此發(fā)現(xiàn)問題所涉及的數(shù)量和金額也會對重要性的判斷有所影響。

國家審計的審計對象包括黨政機關(guān)和國有企業(yè)等，一般來說以中央企業(yè)為主。 作為國有企業(yè)的組成部分，中央企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模通常較大，身處一些壟斷性行業(yè)，往往不會受到激烈的市場競爭的影響。中央企業(yè)在經(jīng)營的過程中，其審計風險通常情況下較低，而審計風險與成本緊密相關(guān)。 在進行審計工作時，審計師必須在審計風險和審計成本之間尋找一個平衡點，即遵循成本效益原則。 對國家審計而言，無論是執(zhí)行審計的過程還是出具的審計報告，都相較于內(nèi)部審計和社會審計更具有獨立性和可靠性。 和其他審計機構(gòu)相比，國家審計機關(guān)對中央企業(yè)的整體運營情況更為熟悉，更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的審計風險區(qū)域和關(guān)鍵點，能夠保持客觀公正，平衡審計成本與效益，有效分配審計資源，降低審計成本的同時減少審計風險。 因此，當國家審計的對象為中央企業(yè)的時候，所確定的重要性水平應當是較低的。