基于三線模型的內部審計監督體系構建研究
——以國網浙江省電力有限公司為例

王冬法 汪海鴻 陳荔園 徐軍 宋音希 鄭為霜

（國網浙江省電力有限公司 浙江杭州 310013）

一、引言

內部審計在審計監督體系中發揮著重要的作用。黨的十八大以來，我國加快了內部審計工作制度的改革進程，審計質量和審計成效都顯著提高。2020年9月，國務院國資委印發《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》（以下簡稱《實施意見》），提出要推動中央企業建立符合中國特色現代企業制度要求的內部審計領導和管理體制機制，完善內部審計領導和管理體制，這賦予了我國內部審計機構和內部審計人員新使命、新要求，有利于全面提升內部審計的監督效能。

2020年7月，國際內部審計師協會（IIA）在對“三道防線模型”進行修訂的基礎上，發布了最新成果三線模型，這為中央企業實現組織目標、改善組織風險管理的結構和流程提供了新的理論思路，為優化企業治理結構和管理體系、加強上下級和同級間的高效協同、精準定位內部審計職責和作用提供了可行的引導，特別對完善電力企業的治理模式、加強業審協同機制、打通縱向橫向組織業務溝通壁壘等具有重要意義。

國網浙江省電力有限公司作為國家電網下屬的全資子公司，積極落實國家電網的工作任務。在服務浙江經濟社會發展、加快浙江電力工業發展中，其審計信息化工作一直走在前列，并堅持推進全業務鏈數字化建設，在深挖和釋放數據價值上不斷走向成熟。為深入貫徹《實施意見》的要求，全面提升內部審計監督效能，本文借鑒三線模型的理論內涵，通過確立各職能部門的職責和組織定位，打通上下層級的溝通壁壘，搭建內部審計上下聯動、橫向協同的雙向業審協同機制，實現各部門間的協同合作，提升公司整體風險管控能力。

二、三線模型的理論內涵

2013年，國際內部審計師協會推出的“三道防線模型”，應用于全球無數企業，并被公認為是公司最佳組織模式和內部審計應用指南（Arndorfer&Minto，2015），但隨著世界經濟的快速發展和科學技術的革命性創新，該模型在適用性、靈活性以及風險管控層面的滯后性逐漸凸顯，Bantleon等（2020）認為“三道防線模型”在企業實際操作中存在以下問題：一是管理層、治理層和內部審計在風險防范層面缺乏協調，降低了企業整體工作效率；二是三道防線的職責缺乏清晰的定義，各條防線過度依賴于另兩道防線的作用，內部審計很難“為企業價值創造做出貢獻”。為明確企業各關鍵崗位職能定位，推進各部門的有效協作，體現內部審計機構的新特征，國際內部審計師協會牽頭對“三道防線模型”進行了修訂，并于2020年7月發布了三線模型，明確了內部審計、治理層和管理層在監督體系中的地位，并為三道防線提供了更加精準的職責定位，理清了三者之間的相互關系，為提升組織全面風險防范能力、實現組織目標、最大化利益相關者收益奠定了穩定的結構基礎。如圖1所示。

圖1 IIA三線模型示意圖

三線模型增列了6項原則，特別強調恰當的治理結構和流程對保障組織治理協同的重要作用，通過治理層、管理層和內部審計職能之間的相互配合、充分溝通，為基于風險的決策機制提供值得信賴、相關、透明的信息。作為第一線和第二線職責，管理層的職能定義不僅包含實現組織目標，為客戶提供產品或服務，更為重要的是“為風險相關的事務提供專業知識、支持、監督并提出合理質疑”，強調了各項職能專業知識和管理支持的重要性。治理機構雖未被列為一線、二線職責，但仍然扮演著重要角色和關鍵職能，包括對利益相關者負責、向管理層分配職責、提供完成組織目標所需的資源、建立并監督內部審計部門。內部審計作為組織職能部門，負責第三線，獨立客觀地為治理機構和管理層提供有關組織活動、成果和未來發展預測等事項的確認和咨詢工作，并為第一、第二線管理提供保證。三線模型下內部審計工作的權限和相關性得到增強，包括有充分的權限對所有經營活動進行審查；有權列席管理層會議，參與公司戰略討論等。三線模型明確提出內部審計兼具獨立性和融合性的特性。內部審計只有通過與其他部門的充分溝通、配合和協作，才能實現各部門之間的協同。內部審計與管理層的各職能部門保持溝通協作，能避免工作內容的交叉、重復和空白，從而提高內部審計的效率和效益。

從上述分析可以看出，三線模型主要強調兩個方面的內容：一是為各部門職能定位指明了方向，管理者的權責理論和問責制均強調組織中個體需要通過塑造角色任務的形式，與自身所在環境中的責任機制相互作用，才能實現組織目標（Danielle和Buckley，2001），這意味著組織中個體以及所處的分部都必須明確權利和責任。職責的確立不僅有助于確立管理者的權力，也約束了管理者的行為，從而影響管理者的態度和行為。若職責不清，則很難實現任務目標，同樣無法對管理者進行追責。三線模型對管理層一二線部門和第三線內部審計部門均提供了可供借鑒的內部結構和管理流程，確立了三者扮演的不同角色和應當履行的職責（錢伯斯，2020），增強了組織的管理效率和問責機制。二是加強了內部審計、治理層和管理層三方主體之間的溝通和協作關系，協調理論認為，任務和資源之間需要通過協調機制進行管理（Crowston，1997），相關實證研究表明協調機制對企業績效的積極影響源于協調后所形成的緊密關系，和諧緊密的組織內部關系有助于跨部門跨分部的工作協同。從組織整體看，內部審計、治理層和管理層的相互溝通和協同工作對組織績效和風險防范非常重要。治理機構將實現組織目標的各項職責和必要的資源分配給管理層，同時也接受管理層關于計劃、運營情況、業績和風險管理的報告。治理機構需要確保內部審計部門的獨立性，內部審計反過來對組織治理機構負責。內部審計與管理層既具有相對獨立性，又必須保持定期互動，才能夠與組織戰略和運營需求保持一致（王鶴利，2020；張晶嬋，2021）。

三、三線模型在企業中的具體應用

國家電網公司是中央直接管理的國有獨資公司，是關系國民經濟命脈和國家能源安全的特大型國有重點骨干企業。國家電網管理點多而復雜，工作責任和難度大，對審計工作也提出了更高要求。國家電網公司將審計監督作為完善公司治理的重要力量，提出并堅持“一審、二幫、三促進”的審計要求，完善了“上審下”體制，按照管審分離、資源集約的原則，構建了統一領導、分級管理、分層負責的三級審計組織體系。國網浙江省電力有限公司是國家電網下屬的全資子公司，主要承擔建設、運營、發展浙江電網的責任。為貫徹總公司對風險管理及公司治理的要求，國網浙江省電力有限公司致力于搭建審計大監督體系，2018年，公司將監督執紀經驗與信息化成果、大數據和云計算等先進技術結合，構建了以“數據融通、共享協同、動態預警、主動防控”為主要特征的“互聯網+智慧監督”體系，全面啟動基于大數據的主動式廉潔風險防控智慧模式建設，實現紀檢監察監督工作風險提前研判（侯本忠等，2021）。2019年11月，“互聯網+智慧監督”平臺正式上線，相關領域廉潔風險防控取得明顯成效。2021年2月，中央審計委員會辦公室、審計署聯合下發《關于進一步規范經濟責任審計工作有關事項的通知》，提出經濟責任審計要聚焦領導干部經濟責任，恪守審計權力邊界。國網浙江省電力有限公司審計部根據通知要求及《國家電網公司經濟責任審計辦法》的規定，結合公司所屬單位實際管理情況，在經濟責任審計項目實施中全面推行審計任務清單應用，并取得了一定成效。

雖然國網浙江省電力有限公司的審計技術走在前列，但仍存在一些問題，如審計運作機制與上級部門要求還有差距，審計部門和其他業務部門溝通欠缺、信息滯后，審計部門的獨立性還有待提高，審計部門和其他部門職能界限不明確，審計權力的合規運行制約和監督不到位，重要崗位人員的輪崗交流制度落實不到位等。因此，公司內部審計的組織形式的靈活性有待提高，審計部門和各業務部門之間的交流溝通仍需加強，審計質量和水平都還需要進一步提高。

例：鄭飛雪, 貝維斯. 輔具適配和環境改造在殘疾人社區康復中的實踐及啟示[J]. 中國康復, 2014, 29(5): 396-398.

在學習、了解三線模型之后，國網浙江省電力有限公司根據我國內審的相關規定，結合自身實際，著手建立全面的審計監督體系，一是優化審計部和審計中心“一體化”工作機制，明確各個內部審計組成部分權限和職能，推動省、市、縣審計一體化和規范化運作，從優化審計機構配置、推行審計責任制和共享數據資源三方面提高內部審計的執行效率；二是優化黨委、董事會、內部審計、業務部門上下聯動機制，擴大了內部審計與業務部門的交流溝通和橫向協作深度，發揮內部審計與財務控制、風險管理、IT安全、合規、質量控制等部門的協同監督作用，為防范風險、增加組織價值奠定堅實的基礎，從審計項目全流程實現業審協同。如圖2所示。

圖2 國網浙江省電力有限公司審計監督體系框架圖

（一）優化審計機構配置，實現一體化管理。審計監督一體化管理是指以資源共享為前提，以信息化手段為支撐，以“上審下”為基礎，以審計垂直化管理為目標，統一組織部署、統籌審計項目、規范質量準繩，實現公司審計部與審計中心在項目安排、人員布局、質量要求、時間進度、處理口徑、成果流通、信息披露、經費保障方面的“一盤棋”審計理念。具體從以下三個方面實現一體化管理：

1.優化審計機構配置，完善審計組織模式。國網浙江省電力有限公司審計部和審計中心存在職責分工不明確、審計工作監督范圍重疊交叉和界線不清等問題。為強化審計部門之間的上下聯動，統籌調配審計部和審計中心的各項資源，精簡審計中心和審計部的職責重復人員，劃分各級審計人員責任，公司對審計部和審計中心專業處室進行了整合，將審計職能以處室為單位分為綜合管理、經營審計、投資審計、內控與信息化、合規管理5個處室。其中，綜合管理處負責組織編制年度審計工作意見及審計項目計劃，經營審計處組織開展業務層面的審計工作，投資審計處負責組織開展與投資有關的審計項目，內控與信息化管理處實施對所屬單位內部控制及風險管理審計評價，合規管理處負責國家政策、法律法規和國家電網公司管理辦法的整理、解讀和研究。通過重新調整其內設機構人員設置，審計部和審計中心根據自身處室的職能和職權協同開展工作，并且在審計過程中加強審計監督與紀檢監察、組織人事的工作協調，在審計業務、日常管理、對外協調等多個層面構建統一領導、分工負責、齊抓共管的工作格局，最終提升審計監督效應。

2.推行審計責任制模式。國網浙江省電力有限公司致力于建立審計人員崗位責任制，并以明確的分工為基礎，給每個審計人員定崗、定責、授權，各司其職，各盡其責。其中，審計項目組長和主審由公司審計部委派，代表公司審計部開展工作，對審計項目質量負責。項目主審協助組長開展具體工作，在項目實施過程中負責落實公司審計部的工作目標和組長的工作要求，分配審計任務，指導組員完成審計事項，起到承上啟下的作用。審計質量與效果一旦出現問題要按層級追究責任。審計組長的任職資格由國網浙江省電力有限公司建立的全省主審人才專家庫優選。在實際審計過程中，通過編制各小組的審計任務清單，將每項任務落實到每位責任人。

3.共享數據資源。資源共享是實現審計體制一體化的保障，通過人力資源數據和審計數據的共享、技術能力的提升促進制度一體化后整體審計效率和效果。具體方案如下：一是建立全省主審人才專家庫，統籌使用智能審計數據分析人才，為重大項目及時調配人才資源，成立“數字化+專業”綜合性團隊，開展審計工作；二是加快審計信息化項目建設，確定所需要使用的與企業發展相匹配的技術，通過大數據、云計算、人工智能等不同技術增強審計應用場景和拓展其功能，強化審計業務能力，提高審計效率和審計質量；三是加強數據資源共享功能，形成數據資源統一存儲和及時查詢功能，保證審計項目數據獲取和信息及時傳遞（楊愛萍，2021）。

（二）加強業審協同，提升跨領域風險防控和審計監督效能。業審協同是指通過治理層協調，穿透部門間職能劃分的阻礙。由內審部門牽頭，其他職能部門全力配合，圍繞組織工作中的薄弱環節提出可行性方案并共同解決（王向陽等，2019）。由此，國網浙江省電力有限公司以信息資源共享為前提，全面優化內審部門和業務部門的聯動機制，形成工作統籌安排、資源整合統一、人員優勢互補的高效聯動局面，將組織整體風險控制在可接受的水平。為保證業審協同決策落實，公司以審計服務監督平臺為載體，強化事前、事中和事后審計三個環節的聯動。

1.審計服務監督平臺。審計項目開展需要隨時跟蹤項目進程，審計服務監督平臺可以實現從審計項目計劃到后續審計全覆蓋的監督和評價，做到重點工作、重大問題實時跟進，重要成果信息共享，構建形成以審計服務為載體，基建單位、各業務部門、內部監督主體全方位聯動的風險識別跟蹤治理平臺。

2.事前審計協同。在項目計劃立項階段，公司積極探索業審合作渠道，例如一線業務部門向審計部門推送業務管理新政策和風險排查新需求，審計部門相應識別重大風險領域和管理薄弱環節，科學制定審計項目計劃，提高審計實施效率。

3.事中審計協同。針對業務技術較強的項目，審計部門應與一線業務部門聯合開展審計調查，業務部門（如互聯網部）開放查詢權限，提供專業性意見和人力資源，審計部門分析異常原因、管理弱點和風險點，形成問題清單，提出切實可行的整改意見。

4.事后審計協同。當審計完成后，審計部門需要梳理審計發現的問題；被審計單位主要負責人作為整改第一責任人，全面負責問題整改；業務部門負責組織、考核審計結果的落實，完善專業管理制度，例如人力資源部門將審計結果和整改情況添加入干部考核評價中，公司黨委收到《審計重要事項報告》，紀檢部門負責對違法違紀的問題線索追查到底，分清責任，通報處理有關責任人，迎接外審時，審計部門協同專業部門確保迎審工作的順利開展。結合三線模型和現階段國網浙江省電力有限公司的實踐經驗，本文提出了業審融合框架（見上頁表1）。

表1 三線業務流程融合的實踐做法

在整個審計流程中，為增強業審協同力度，加大整改考核問責，國網浙江省電力有限公司實行“雙移交、雙驗收、雙考核”制度，即內部審計部門將審計發現問題移交給被審計單位和專業部門，審計部門和專業部門分別對審計發現問題整改情況進行驗收，審計部門根據驗收結果如問題整改率和問題復發率對被審計單位進行考核，同時對專業部門的驗收結果和制度修訂完善情況進行考核。

四、研究結論

隨著我國經濟的高質量發展，內部審計監督在公司治理現代化、風險防控及經濟效益層面的重要作用逐步凸顯，如何優化內部審計管理機制、提升監督效能是當前國家電網在發展過程中亟需完成的重要任務。國家電網內部龐大的組織結構、復雜的人員構成以及繁復的業務事項，為審計監督體系的構建和優化帶來了巨大的挑戰。2020年7月國際內部審計師協會發布的三線模型，以構建專業化的治理結構和管理體系為切入口，明晰企業管理和內部審計的各自職能，進一步完善了風險管理結構，為內部審計建設并最終實現組織目標提供了框架性指引。

本文主要融合了三線模型的專業協同理念及審計職能轉變這兩個方面，以國網浙江省電力有限公司為例，分別從內部審計“一體化”體制改革和業審協同兩個層面構建審計大監督體系，在審計體制層面，圍繞審計職能、審計機構、審計質量、審計組織模式搭建審計一體化制度，精簡組織機構，明確審計權責，提升審計效率；在部門協同層面，圍繞三線部門的職能特點，從事前、事中、事后審計的業務流程協作實現業審協同，以提升審計的針對性、效率性和效果性。

本文的研究一方面是對國網浙江省電力有限公司的審計工作從定位轉型到體系構建、從組織整合到制度融合、從自身錘煉到全面協同等一系列探索實踐的總結和提煉，另一方面是將其已經完成、正在實施以及未來構想的審計思路納入企業監督體系，這對于完善現代電網企業審計監督體制機制，進一步推進公司治理及風險管理具有重要的實踐指導價值。