基于網絡爬蟲的審計風險控制體系構建及應用研究

李視磊（浙江商業職業技術學院 浙江杭州 310018）

一、引言

隨著我國經濟的高速發展，上市公司數量不斷增加，會計師事務所審計業務量愈加繁重，而在信息技術浪潮的沖擊下，被審計企業財務舞弊的方式更具隱蔽性，審計師所面臨的審計風險日益增加，會計師事務所應如何將審計風險降至可控范圍內是一個重大課題。審計風險控制體系是會計師事務所建立的相互作用、關聯的一組要素，其目的是為了對審計風險進行把控。網絡爬蟲技術作為一種采集技術，可幫助事務所實現對互聯網大數據信息的自動采集，在一定程度上彌補了人工數據采集效率低且成本高的弊端，將其用于審計業務中還可滿足審計師對充足審計證據的需求。網絡爬蟲技術下的審計風險控制體系，是指審計與檢查工作均圍繞著審計風險展開，并進行有針對性的數據挖掘，幫助審計師獲取如目標企業所處行業政策、監管等詳細信息，進一步為審計師出具審計報告提供數據支撐，從而降低因數據不充足而造成的審計風險發生的可能性。

二、網絡爬蟲技術下審計風險控制體系的構建

網絡爬蟲是一種按照一定的規則，自動地抓取網絡信息的程序或者腳本。開展大數據審計需要各類相關數據，因此，網絡爬蟲技術對獲得開展大數據審計的相關數據非常有幫助（陳偉和孫夢蝶，2018）。因其可獲得較為完整及充分的審計數據，故在降低因信息不對稱而引起的審計風險上具有重要作用，因此構建基于網絡爬蟲的審計風險控制體系非常重要。

（一）審計業務承接的體系構建

一方面，從會計師事務所角度看，由于審計時間、審計資源、審計人員、職業勝任力上無法充分滿足審計項目的要求，可以發揮網絡爬蟲的輔助審計作用，重點對以下信息進行挖掘：（1）事務所內部審計人員是否存在影響職業道德及獨立性的情況；（2）該項目是否存在利益沖突；（3）該業務是否存在需要規避的客戶關系。

另一方面，從審計客戶角度看，需要對客戶審計風險進行評估。將網絡爬蟲審計風險評估與傳統審計風險評估相結合，建立一個風險預警模型，審計師通過網絡爬蟲技術獲取并分析企業原始數據，此時風險預警模型根據分析結果對風險評估值較高的企業進行通報，幫助事務所選擇風險較低的企業展開詳細的風險評估，進而實現審計業務承接環節的風險防范。比如，客戶是否存在誠信問題，是否出現過從事違反法律法規、提供虛假資料等情況。

（二）審計業務計劃的體系構建

首先，需要建立風險評估程序，審計風險控制流程的起點即為風險的識別和評估，重大錯報風險又是風險評估的最后一個步驟，需要對客戶各類交易、賬戶余額、財務報表等相關數據，以及關于抵消風險和風險因素的系列信息進行深入挖掘。網絡爬蟲技術首先進行語言選擇，其原則是要具有良好的擴展性和易學性，能使爬蟲順利實現信息獲取、傳輸、存儲和整理等功能。

其次，需要具備安裝網絡爬蟲程序的硬件和軟件環境，利于從互聯網中抓取所需平臺和網頁數據。網絡爬蟲技術在審計中的應用主要為風險評估和控制兩方面，風險評估方面主要通過網絡爬蟲進行原始數據的抓取、統計和分析，為審計風險評估預警提供支撐，對重要業務環節進行風險預警和改進，起到審計風險控制的目的。

再次，需要建立了解被審計單位及其環境的完善流程。比如，借助紙質性文件檢查、觀察、分析性復核程序、口頭咨詢等程序實現對被審計企業戰略、目標以及相關經營風險的了解，在進行連續審計項目時可在此前調查底稿中更新本期變化（丁曉東，2019）。

最后，需要設計詳細的審計計劃，一方面要根據被審計企業所處環境，預測可能發生的情形并制定有針對性的政策程序，同時設計一個包括溝通審計事項、重要性水平、審計項目工作范圍確定、舞弊的風險評估及應對、對被審計企業內外部環境的了解等詳細內容的審計計劃，并且保障該計劃要得到有效執行，不能流于形式；另一方面根據審計項目難易、復雜程度等內容確定審計項目組成員數量。

（三）審計程序執行的體系構建

在審計程序執行方面的審計風險控制，具體可設置為三級復核的風險控制體系，其中審計報告的檢查修改及審計項目組底稿由項目經理負責復核，此為第一級復核；項目的監督復核由項目合伙人負責，此為第二級復核；項目組審計結果的復核由質量控制部門負責，此為第三級復核；此時當項目審計過程中出現特殊風險時，事務所可針對該項目設立合伙人會議來共同商議風險的解決辦法。同時在審計質量風險控制方面，一方面要建立質量控制制度，且要以書面形式下發給事務所內全體人員，該制度具體由以下幾方面組成：對審計質量的控制運行；審計工作底稿的具體要求；審計業務的執行情況；承接和保持客戶關系要求；審計報告質量的責任承擔等（張莉等，2020）。另一方面在審計師職業能力和工作安排上，設置質量控制部負責復核審計程序執行質量，以及針對專業技能、職業道德、企業文化等內容定期對執業人員展開培訓。

網絡爬蟲在此環節，能夠提取出審計師需要的信息，剔除無用信息，篩選有效信息并進行整理，關注同行業和其他關聯方信息，尤其是對審計中關注的虛增利潤和收入等事項，進一步控制審計風險，在具體審計業務中風險系數較高的項目應在質量合伙委員會通過后開展，此后由擁有授權的分管合伙人負責某一項目最終的質量復核工作。

（四）審計報告出具的體系構建

明確審計報告出具的具體步驟：（1）審計項目組編制包括未調整不符事項匯總表、重分類分錄匯總表等審計差異調整表；（2）判斷和運用重要性水平，確定會計報表受影響程度；（3）與被審計企業在溝通的基礎上解決重要差異；（4）進行審計小結，小結中主要涉及審計工作完成情況、審計目標是否實現、對審計計劃的執行情況的評價和說明、意見和建議等內容；（5）編制試算平衡表；（6）提醒被審計企業完善會計報表并復核；（7）根據審計證據的分析和評價結果，結合重要性水平確定審計意見；（8）草擬審計報告；（9）通過重點復核和全面復核對審計工作底稿展開詳細復核；（10）經復核確認后，出具審計報告。在該過程中所有數據的得出均可由網絡爬蟲技術完成，實現對被審計企業內外部數據的分析與關聯分析，從而改變長期以來審計效率不高、信息不對稱、監督覆蓋面窄等問題，最終提高審計精準度，降低審計風險。網絡爬蟲在報告出具階段同樣從自身經營數據、行業數據和其他關聯方入手，對數據結果進行測試，行業數據方面從宏觀政策環境、地方法律法規和整體行業環境入手，分析近年來的經營狀況，區別于傳統審計主要針對應收的判斷，網絡爬蟲技術下的審計能夠與政策風險相結合，結合企業目前所處的政策環境進行分析，增強審計師對審計風險的評估能力。其他關聯方方面則是從關聯交易、業務收入等方面入手進行相關的數據挖掘，審計師能夠獲得充分、準確的審計證據多，對重大錯報風險進行判斷。

三、網絡爬蟲技術下審計風險控制體系的應用及效果

（一）廣東正中珠江會計師事務所及審計客戶案例概況

2012年中山中信會計師事務所有限公司、廣州健明會計師事務所有限公司、廣東正中珠江會計師事務所有限公司等5家公司的注冊會計師共同發起設立廣東正中珠江會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱“正中珠江”），其主要業務為IPO和上市公司的審計、會計咨詢等專業服務。目前已發展成為具有稅務代理資格、國有大型企業審計資格、A股補充審計資格、證券期貨相關業務資格的綜合性會計師事務所，且其業務收入名列廣東省行業前茅。

康美藥業是一家涉及藥品生產、研發及藥品、醫療器械銷售等業務在內的大型醫藥上市公司，正中珠江于2017年9月與康美藥業簽訂審計業務意向合作書。經審計正中珠江于2018年2月出具了標準無保留意見審計報告。2018年12月28日康美藥業因信息披露違規而受到證監會調查，經排查發現存在巨額“會計差錯”，針對此2019年5月9日證監會正式下發對正中珠江的立案調查通知書，同時對康美藥業總經理及財務主管分別處以90萬元的頂級處罰，并要求其終身不得進入證券市場，對企業自身處以60萬元頂格罰款。正中珠江作為被審計企業的審計機構難逃干系，而在證監會對康美藥業的監管處罰及正中珠江因此受到的一系列連鎖反應來看，可以分析出本次正中珠江對康美藥業的風險評估與審計過程其實是失敗的，通過查閱相關資料可知此次審計風險防控失敗的主要因素取決于以下幾方面：一是未合理評估業務風險。從正中珠江的角度來說，在獲取康美藥業內部信息方面處于弱勢，其在承接業務時并沒有合理評估公司的財務和經營狀況，進而導致財務舞弊風險沒有被識別而引發審計失敗。二是未遵循職業道德要求。從正中珠江審計過程可以發現，正中珠江出于控制審計成本不僅將該項目認定為低風險審計項目，而且在組建審計項目組過程中僅選擇一名有經驗的項目經理，剩余空缺位置均由實習生來補足，如此一來就造成了審計質量低下，加劇了審計風險。三是質量控制機制失靈。正中珠江的質量復核程序是由承接業務的合伙人直接復核現場項目經理及部門經理的審計結果，再加上因業務承攬具有隨意性和競爭性，相互監督和有效制約的缺乏引發了審計風險。

（二）基于網絡爬蟲的審計風險控制體系在審計中的應用

針對正中珠江會計師事務所審計康美藥業過程中出現的審計問題，以下將構建基于網絡爬蟲技術的審計風險控制體系并運用于案例中，對其風險控制展開詳細的分析和演示，同時在此基礎上從網絡爬蟲審計數據與事務所審計數據角度分析審計風險控制體系的應用效果。

1.審計業務承接環節風險控制。在正中珠江承接康美藥業項目環節中，相關行業數據作為項目承接前需要了解的關鍵內容，傳統審計對政策變化與康美藥業經濟發展之間是否存在的風險關聯難以做出較好的判斷，只是簡單地判斷一下該公司的主要營收情況，再加上正中珠江在此之前一直作為康美藥業的審計機構，其在該環節中只考慮到豐厚報酬及多年來的客戶業務及公司情況比較熟悉，并沒有站在康美藥業角度上分析其經濟業務，也沒有深入調查康美藥業發生的變化。若正中珠江利用網絡爬蟲技術對被審計企業行業數據、經營數據、關聯方數據展開數據挖掘，比如，在Anaconda中采用C#、R、Java、Pyhon等爬蟲語言撰寫需要審計查詢的康美藥業網絡爬蟲代碼，目的是為了獲取康美藥業2012年至2017年所有信息，通過網絡爬蟲獲取財務憑證表、項目表等數據，并按審計業務邏輯及任務需求規則進行數據清理、轉換、驗證，最終可得出125條企業經營大數據結果、34條行業數據結果、14條政策數據結果。在此基礎上結合康美藥業經營情況驗證其是否符合當下政策環境，這樣正中珠江在信息獲取與經營管理上不再處于弱勢地位，詳細且相對完整的信息為判斷康美藥業目前存在的風險情形提供了數據支撐，避免了項目風險誤判問題的發生，降低了因財務舞弊風險未得到及時識別而引發的審計失敗現象發生的可能性。

2.審計業務計劃環節風險控制。網絡爬蟲技術下審計業務計劃主要有以下流程：（1）風險評估測試；（2）審計計劃設計；（3）審計計劃實施；（4）風險評估報告修改；（5）審計計劃反思與修改；（6）審計計劃評估與考核。風險評估測試作為審計計劃環節的起點，為有效控制該環節存在的風險，首先就要在審計計劃環節中融入風險評估程序，也就是說通過詢問康美藥業財務人員、內部審計人員、管理層等相關人員，采用分析程序、觀察和檢查三個步驟做好審計計劃確定之前的風險評估測試，同時輔以上一環節中利用網絡爬蟲技術得出的行業數據來全面了解康美藥業可能存在的財務風險，降低審計實施時可能出現的錯報風險。其次充分評估康美藥業組織架構、運行模式、行業特點、內部控制制度運行機制、經營現狀及存在風險點等內容。在組織框架、內控制度等方面，由于涉及到康美藥業內部管理信息，正中珠江與其可能存在信息不對稱問題，具體信息獲取方面或存在一些偏差。而對于經營現狀相關數據來說，可利用網絡爬蟲技術針對康美藥業關聯公司等關鍵詞進行數據挖掘，尤其是對傳統審計方法中推測的康美藥業可能存在的少計成本及費用、多計收入等事項進行證據篩查。最后在網絡爬蟲審計數據的基礎上對康美藥業財務信息進行整合與篩選，即對財務數據進行清洗、整合與存儲，為該環節審計計劃確定提供數據支撐，同時方便后期審計程序執行過程中審計人員對數據的利用。

3.審計程序執行環節風險控制。相關資料顯示，在正中珠江審計康美藥業審計程序執行過程中，正中珠江組建的審計項目組中僅選擇一名有經驗的項目經理，剩余空缺位置均由實習生來補足，該種現象雖降低了正中珠江的審計成本，但同時也給審計結果的準確性及科學性帶來較大隱患。網絡爬蟲下的審計程序執行環節，能采取適應信息化審計的模式，根據審計難易程度選取既具有充足專業知識技能、又具有豐富實踐經驗且熟悉大數據審計及網絡爬蟲技術的全能型審計人員，進一步降低因審計人員能力不足造成的審計失敗現象發生的可能性。另外網絡爬蟲技術下的審計程序執行環節，為了保證審計項目審計過程中的質量，構建了完善的審計質量控制體系，具體包括風險控制制度、審計質量復核層級制度、質量控制文件管理制度、質量管理運行制度，其中風險控制制度又包括風險層級防控辦法、審計錯報風險控制、審計評估測試等；審計質量復核層級制度則由康美藥業項目負責人、質量監督委員會、正中珠江合伙人分別對審計底稿、審計意見及報告展開一二三輪復核；質量控制文件管理制度方面是指在康美藥業項目審計過程中，正中珠江要出具包括問題解答指南、注會職業引導、審計人員執業要求在內的審計質量書面報告；質量管理運行制度是指明確正中珠江質量復核人員的法律責任，對該部分人員進行法律約束，從而有效保證審計質量。

在此環節，網絡爬蟲技術通過第三方平臺為審計師獲取康美藥業的海量數據信息，一是宏觀政策、監管環境和法律法規等外部信息，二是經營狀況、關聯方等內部信息。比如，網絡爬蟲查詢“康美藥業”及企業代碼等關聯詞，在搜索引擎中抓取企業近十年來的相關信息，包括自身經營狀況、同行業數據和關聯方數據信息等。采取的方式主要有直接拷貝讀取、開放數據互聯、網上采集和中間文件采集等，多方面多角度獲取企業信息，提高審計結果的準確性。

4.審計報告出具環節風險控制。網絡爬蟲技術的應用使得傳統審計開始朝向大數據審計方面發展，在該種技術下設置一個智能的審計報告出具模型，如此一來只需要在后臺輸入傳統審計審計報告出具過程中所需的相關信息，即可自動生成完整的審計報告。依托于網絡爬蟲大數據審計的審計報告，相較于傳統的審計報告在科學性及準確性上具有較大優勢，同時因系統自動生成也就降低了人為操作的可能性，最終保障了審計報告的準確性，使其更具信服力，這在一定程度上會減少審計報告出具環節風險的發生。另外正中珠江還應明確其自身所負的法律責任，負責康美藥業項目審計人員不僅要對項目預估審計風險負責，還應對自身職業判斷行為負責，明確其所負的法律責任。另外對于康美藥業而言，其作為被審計企業，管理層應對企業償債能力、盈利能力的自我評估結果負責，以及在被審計過程中履行監督管理責任，多方一起努力，共同降低審計報告出具風險。

（三）審計風險控制體系的應用效果

在300億元貨幣資金多計問題上，正中珠江審計師雖然關注了貨幣資金問題，但其為保持對函證過程的全控制進而造成了無效函證程序的執行，進而導致其并沒有發現康美藥業的巨額財務造假。在庫存少計193.43億元問題上，正中珠江注會僅是以常規流程進行審計，忽視了以常識為基礎的分析性審計程序，并未跳出賬簿審計范疇，若將核心定位于風險導向性，應用網絡爬蟲技術就會發現200億元的存貨十分離譜。通過對比發現，網絡爬蟲技術下的審計相較于傳統審計來說效率較高，且覆蓋面更廣泛、數據獲取更加完整，而正因如此使其所面臨的審計風險相對就較低，同時因為網絡爬蟲技術的學習與培訓成本并不高，事務所并不會因為引進網絡爬蟲審計而導致自身利潤大大降低，反而因網絡爬蟲技術下有針對性的審計證據會使審計人員能更好地控制審計風險，從而提高審計結果的準確性。

四、保障網絡爬蟲技術下審計風險控制體系順利運行的保障措施

網絡爬蟲技術可挖掘出重要的審計證據，不僅有利于審計風險評估，還可為實質性測試提供方向，進一步可有效降低審計風險發生的可能。為保障網絡爬蟲技術下審計風險控制體系順利運行，本文提出三方面具體保障措施。

首先，建立大數據審計風險評估制度。大數據審計是現代審計發展的必由之路，是促進國家治理體系和治理能力現代化的重要保障（劉國城和王會金，2017），目前我國并未發布有關大數據審計的制度，隨著大數據審計的廣泛應用，應明確審計要與大數據相結合，融入各方面的具體制度。在審計風險識別方面，可設置審計人員培訓規范、風險識別指標制度等內容；在評估方面，可在該流程中加入網絡爬蟲審計程序，同時在檢驗制度、審計來源制度、風險控制級別指數、數據挖掘安全制度等方面建立不同行業的爬蟲風險控制流程、審計控制的檔案留檔等制度，進一步完善大數據審計風險方面的制度建設（陳偉和居江寧，2017）。總體而言，只有大數據審計更具有合理合法合規性，才能從根本上推動云計算、大數據、網絡爬蟲等技術在審計領域的應用。

其次，增加網絡爬蟲審計程序。當審計人員進入被審計客戶審計時，相對應的網絡爬蟲程序應同步開展，在初步審計完成后將審計人員得出的審計結果與網絡爬蟲審計得到的結果進行對比分析，來驗證被審計企業信息的真實性。驗證完成后進入下一步實質性測試程序，具體包括被審計企業關聯方、自身經營、行業環境及政策環境四個方面（劉光強，2021）。行業環境大數據網絡爬蟲測試能識別出被審計單位與行業整體的矛盾點，從而得到有數據支撐的信息，審計人員以此為基礎做出合理的風險判斷。經營大數據網絡爬蟲測試通常為外部測試，其作用在于對被審計企業經營數據的挖掘，并在此基礎上對比內部測試結果判斷是否吻合，同時通過查看股評網站、網友評價，被審計企業管理層變動情況，關聯子公司是否存在股權交易和被抵押現象等，來進一步判斷被審計企業盈利是否強勁、經營是否良好等，若表現較差，此時審計人員應盡快重新對被審計企業展開審計風險評估。關聯方大數據網絡爬蟲測試主要是挖掘關聯方相關數據資源，篩選與被審計企業業務相關的業務，展開分析與甄別，判斷是否存在財務舞弊（鄧紅輝，2021）。

最后，提高網絡爬蟲技術人員專業能力。一方面強化審計人員的大數據審計意識，盡管當前大多數審計人員已經有利用大數據開展審計工作的思路，但由于我國在此方面發展相對較晚且大數據審計應用尚處于摸索階段，故為加強大數據審計的應用，應強化審計人員的大數據審計意識，從思想上改變該部分人群對大數據審計的了解與認識（陳婷婷，2022）。另一方面由于審計人員對網絡爬蟲技術掌握程度、個人知識水平及審計經驗豐富程度相對較差，故即使將網絡爬蟲審計應用到實踐中，由于審計人員專業技能不足仍會影響審計質量、成效、歸集分類、采集數據等內容及環節，因此應加強網絡爬蟲大數據審計人員的管理，加強對審計人員網絡爬蟲技術的培訓，提高事務所審計隊伍整體能力及素質。除了開展理論教育與培訓之外，實踐操作對提高審計人員的大數據審計能力也非常重要，要使審計人員掌握常用的電子數據審計方法，進一步有效降低事務所可能發生的審計風險。