新收入準則下總額法和凈額法核算現金折扣的思考

鄭丹華（教授）（成都職業技術學院 四川成都 610041）

《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）自實施以來，實務界對于商品銷售收入的確認和判斷有了準則的指引，但是對于現金折扣采用總額法或凈額法進行會計核算一直存在爭議，本文對此進行分析。

一、新收入準則對收入計量及可變對價的界定

新收入準則以“控制權轉移”為收入確認的依據，應用“五步法”模型來確定收入確認的時間和金額。并且采用“單項履約義務的交易價格”來計量收入，對交易價格的定義為“企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業代第三方收取的款項以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格”。同時強調“企業應當根據合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響”。

新收入準則對可變對價沒有明確定義。《企業會計準則第14號——收入》應用指南（2018）（以下簡稱“應用指南（2018）”）對可變對價的解讀為“企業與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化”以及“企業有權收取的對價金額，將根據一項或多項或有事項的發生有所不同的情況”。

二、現金折扣的概念與性質

企業銷售業務的折扣有商業折扣和現金折扣，商業折扣是為促進銷售而給予的價格扣除，而現金折扣是銷貨方為鼓勵購貨方在規定的期限內盡快付款而給予的債務扣除，即從應支付的貨款總額中扣除一定比例的金額。舊收入準則第六條規定“銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售收入金額。現金折扣在實際發生時計入當期損益”，即按照總價法確認收入，現金折扣在實際發生時計入財務費用。應用指南（2018）對可變對價的“折扣”沒有明確是商業折扣或現金折扣，因此實務中對現金折扣的會計處理出現了較多的分歧。部分學者認為商業折扣可以作為影響交易對價金額的因素作為可變對價，而現金折扣應該是財務行為，應該在客戶提前付款時確認為財務費用。還有學者認為，新收入準則是參照國際財務報告準則15號（IFRS 15）而進行的修訂，對收入的確認、計量等應該與IFRS 15保持一致，采用凈價法確定銷售收入金額，同時企業要根據“期望獲得的對價金額”來確定交易價格，也就是說當企業銷售商品給客戶的同時提供現金折扣，則意味著預期的交易對價是可變的，收入確認就需要根據客戶選擇現金折扣的概率來確定，即按照預期客戶接受現金折扣后的金額確認收入。

筆者認為這些分歧主要是兩個方面，一是采用總額法還是凈額法確認收入，二是現金折扣的性質是可變對價還是理財費用。所謂總額法或凈額法是指按照企業已收或應收對價總額確認收入，還是按照該金額扣除應支付給供應商的價款后的凈額(或者按照既定的傭金金額或比例)確認收入。應用指南（2018）指出，“無論總額確認收入還是凈額確認收入，均不影響企業的利潤總額，但對企業的收入規模影響較大”，同時指出“在本次修訂收入準則中，我們參考國際準則的相關規定，增加了總額法或凈額法的相關內容，以增強同類企業會計信息的可比性”。由此可見，新收入準則并沒有強制規定企業采用總額法或凈額法來確認收入。此外，根據可變對價的定義以及可變對價的估計方法，將現金折扣作為可變對價進行處理對收入的確認計量來說更能體現會計核算的謹慎性原則。

財政部會計司對于給予客戶的現金折扣應當如何進行會計處理的解答如下：“企業在銷售商品時給予客戶的現金折扣，應當按照《企業會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號）中關于可變對價的相關規定進行會計處理”。據此可以判斷現金折扣應該界定為收入中的可變對價，給予客戶使用現金折扣優惠部分視同打折銷售，在確定銷售收入時估計可變對價的金額。應用指南（2018）第二十四條指出“對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入”。據此，筆者認為企業可以根據不同客戶的商業慣例或歷史交易習慣計算可變對價最佳估計數，并參照應用指南（2018）可變對價的處理采用凈額法或總額法進行核算，同時后續發生現金折扣變動時應該調整收入而不是作為財務費用核算。

三、現金折扣銷售合同采用凈額法及總額法確認收入的條件及核算

既然現金折扣作為可變對價進行會計處理，新收入準則強調企業判斷可變對價要考慮合同條款的約定，那么就要考慮涉及現金折扣銷售合同約定及條件，同時也要考慮合同對價的金額是可變的。對于現金折扣來說，銷售方在簽訂銷售合同時一般會明確約定現金折扣的條件，也就是說銷售方要判斷包含現金折扣的可變對價，根據新收入準則，銷售方此時應對客戶可能獲得的現金折扣金額進行估計并確定銷售收入金額。

應用指南（2018）對可變對價的估計方法是，要求企業按照期望值或最可能發生的金額確定可變對價的最佳估計數，并強調企業不能在這兩種方法之間隨意進行選擇，而是應當選擇能夠更好地預測其有權收取的對價金額的方法，并且對于類似的合同，應當采用相同的方法進行估計。這就意味著企業在簽訂有現金折扣條件的銷售合同時，要根據不同客戶的商業慣例或歷史交易習慣來估計現金折扣最可能發生的情況，如果企業對某客戶沒有給予現金折扣的商業慣例，則根據類似的合同采用相同的方法來進行估計。

因此，新收入準則下現金折扣銷售合同的會計處理存在兩種情況：一是根據某客戶以往的交易慣例存在現金折扣情況，例如該客戶以前交易時均有20天內付款的行為并獲得現金折扣2%，那么執行新收入準則時與該客戶的銷售業務就應該根據合同價款減去“期望值或最可能發生的”現金折扣2%后確認銷售收入（凈額法）。二是如果與某客戶的往期交易沒有現金折扣歷史慣例，同時估計該客戶本次交易也會放棄現金折扣，則以銷售合同的價款來確定銷售收入（總額法）。下面舉例對這兩種情況進行分析。

（一）采用凈額法確認收入。采用凈額法核算現金折扣的首要條件是企業能夠預測該客戶的銷售合同中現金折扣很可能發生，并能夠按照期望值或最可能發生的金額來確定現金折扣。即按照銷售合同的價款減去現金折扣后的金額確認收入。應用指南（2018）指出：“合同開始日之后，由于相關不確定性的消除或環境的其他變化等原因，交易價格可能會發生變化，從而導致企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額發生變化。交易價格發生后續變動的，企業應當按照在合同開始日所采用的基礎將該后續變動金額分攤至合同中的履約義務。”那么，如果客戶未在折扣期內付款則應屬于“合同開始日之后的環境變化等原因”，企業應當將客戶未獲得的現金折扣調增收款當期的收入。

例1：甲企業向乙公司銷售一批商品，合同售價100萬元，該交易屬于某一時點履行的履約義務，在合同中約定了現金折扣條件為：5/10，1/20，N/30（假設計算現金折扣不考慮增值稅），甲企業于3月25日發出商品，乙公司當日取得該商品的控制權。

首先，甲企業應該根據乙公司以前的交易經驗等具體情況來分析現金折扣發生的可能性。甲企業認為乙公司10天內付款的可能性是90%，在11天至20天內付款的可能性是5%，超過20天付款的可能性是5%。同時確認該可變對價不存在重大融資成分等因素。其次，可變對價可以采用期望值或者最可能發生的金額來確定。如果按照期望值來計算可變對價并確定交易的價格為95.45萬元（95×90%+99×5%+100×5%）。如果按照最可能發生的結果來估計交易價格則是95萬元，因為乙公司有90%的可能性獲得5%的現金折扣，現金折扣的金額為5萬元（100×5%），收入為95萬元（100-5）。本例中發生可變對價的條件只能是10天、20天或30天其中之一的時點，可變對價也只能選擇其中之一來進行估計，因此對存在現金折扣合同的可變對價估計方法應選擇最可能發生的金額，即確認銷售收入為95萬元。假設不考慮增值稅，甲企業在3月25日發出商品并滿足收入確認條件時會計處理如下：

借：應收賬款 950 000

貸：主營業務收入 950 000

如果甲企業在4月2日收款（10天內收款），會計處理為：

借：銀行存款 950 000

貸：應收賬款 950 000

如果甲企業在4月10日收到貨款，即20天內收款，并且甲企業確認轉回的可變對價金額4萬元不重大，因此將轉回的金額確認收入，會計處理為：

借：銀行存款 990 000

貸：應收賬款 950 000

主營業務收入 40 000

如果甲企業在4月20日收款（30天內收款），那么甲企業將轉回的金額5萬元確認收入，會計處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：應收賬款 950 000

主營業務收入 50 000

（二）采用總額法確認收入。采用總額法確認收入的前提條件是企業根據某客戶以往銷售合同的收款情況來估計給予該客戶現金折扣的概率很小的偶發行為，或者不存在穩定的歷史數據，那么按照最可能發生的金額確定現金折扣的最佳估計數為0，則企業可以按照銷售合同的價款來確認收入，即采用總額法確認收入。確認收入后，如果出現客戶提前付款享有現金折扣，則屬于由于相關不確定性的消除或環境的其他變化等原因導致交易價格發生后續變動，企業應當將客戶獲得的現金折扣調減收款當期的收入。

例2：承例1，甲企業于3月25日發出商品，乙公司當日取得該商品的控制權。

首先，甲企業根據以前與乙公司的交易及收款情況分析乙企業在本次銷售業務中現金折扣發生的可能性。假設甲企業認為乙公司10天內付款的可能性是5%；在10天至20天付款的可能性是5%；超過20天付款的可能性是90%，即乙公司有90%的可能性按照合同金額支付價款。因此甲企業認為可以采用最可能發生的金額來確定現金折扣為0，即確定該交易收入為100萬元（總額法確認收入）。假設不考慮增值稅，3月25日甲企業發出商品并滿足收入確認條件時會計處理如下：

借：應收賬款 1 000 000

貸：主營業務收入 1 000 000

如果甲企業在4月20日收款，則會計處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：應收賬款 1 000 000

如果甲企業在4月2日收款，那么乙公司就應獲得現金折扣5萬元，甲企業應將5萬元的現金折扣沖減收入，會計處理如下：

借：銀行存款 950 000

主營業務收入 50 000

貸：應收賬款 1 000 000

如果甲企業在4月10日收款，那么乙公司就應獲得現金折扣1萬元，甲企業應將1萬元的現金折扣沖減收入，會計處理如下：

借：銀行存款 990 000

主營業務收入 10 000

貸：應收賬款 1 000 000

以上業務是假設不考慮增值稅的情況下銷售方的處理，如果要考慮增值稅則調增或調減收入時會涉及增值稅發票的問題。《國家稅務總局關于印發<增值稅若干具體問題的規定>的通知》（國稅發[1993]154號）規定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅，該折扣僅指商業折扣。例1采用凈額法確認收入并考慮增值稅的情況下，3月25日開具增值稅發票，價款1 000 000元，會計處理為：

借：應收賬款 1 080 000

貸：主營業務收入 950 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 130 000

如果甲企業在4月20日收到貨款，則應調增收入50 000，會計處理為：

借：銀行存款 1 130 000

貸：應收賬款 1 080 000

主營業務收入 50 000

例2采用總額法確認收入并考慮增值稅的情況下，3月25日開具增值稅發票，會計處理為：

借：應收賬款 1 130 000

貸：主營業務收入 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 130 000

如果甲企業在4月2日收款，根據《國家稅務總局關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》（國稅函[2006]1279號）規定，銷貨方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣、折讓行為，銷貨方可按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票。甲企業可以開具紅字發票，會計處理為：

借：銀行存款 1 080 000.00

主營業務收入 44 247.79

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5 752.21

貸：應收賬款 1 130 000.00

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定：“債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬于現金折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。”因此，采用總額法對現金折扣的會計處理與所得稅稅法規定不存在差異。但是凈額法與所得稅稅法確認收入金額存在差異，企業所得稅匯算清繳時，需要調整收入，同時調整費用，雖然應納稅所得額不變，但會影響相關費用（業務招待費、廣告宣傳費等）的扣除限額。

綜上所述，根據新收入準則將現金折扣歸屬于可變對價，應該按可變對價進行會計處理。準則對收入的確認可以采用總額法和凈額法，現金折扣作為可變對價可以根據不同客戶的商業慣例或交易習慣來計算最佳估計數，并選擇采用總額法和凈額法進行會計處理，且可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入，而不是作為財務費用處理。