我國采礦業上市公司內部控制有效性及披露研究

曾露 于志東 孫仁金（博導）

（中國石油大學（北京）北京 102200）

一、問題的提出

近年來，上市公司內部控制出現的問題較多，引起了學者的廣泛關注，如宮義飛等（2018）、張國清等（2020）、楊婧等（2020）均提出上市公司內部控制管理存在不足。同時，國內資本市場上接連出現財務造假及舞弊案件，也引發了監管部門對企業內部控制有效性和披露問題的高度關注。針對國內企業的內部控制問題，財政部、證監會等五部委于2008年發布的《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《內控規范》）及2010年發布的《企業內部控制配套指引》（以下簡稱《內控指引》），為我國企業的內部控制體系建立了框架，奠定了基礎。證監會、財政部于2014年發布的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》（以下簡稱《內控報告一般規定》），證監會于2017年修訂的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式》（以下簡稱《年報內容與格式準則》），又對上市公司內部控制信息披露做出了進一步的規范。

采礦業是我國的重要產業，但是近年來該行業上市公司內部控制問題較多，如油田石化企業仁智股份未經內部審批開出巨額商業匯票、義煤集團控股股東占用大額資金、華澤鈷鎳關聯方長期占用資金等。內部控制問題多發，直接原因是缺少內部控制運行的優良環境。林鐘高（2019）、張廣勝（2020）認為內部控制有助于企業的高質量發展，內部控制制度的有效性能夠促進企業風險管理工作的有效推進。因此，監管部門對上市公司內部控制信息的披露要求，不僅是對上市公司的制約，也是為了保護投資者。

本文選取采礦業上市公司2016—2020年度數據，搜集和分析其內部控制報告及相關內部控制信息，包括但不限于內部控制自我評價報告（以下簡稱“內控報告”）、內部控制審計報告等信息。評價其內部控制的有效性及披露情況，進而提出問題和對策。

二、采礦業上市公司內部控制的有效性及披露現狀

截至2020年底，我國采礦業上市公司共77家，包含煤炭開采業、石油天然氣開采業等六個類別。以下從總體和具體兩個角度對我國采礦業上市公司內部控制有效性及披露現狀進行描述分析。

（一）內部控制信息披露總體情況

根據2016—2020年采礦業上市公司披露的兩類報告，一類是采礦業上市公司自身出具的內控報告，一類是由會計師事務所出具的內部控制審計報告，對二者進行統計來分析企業內部控制信息披露的總體情況。

在內控報告方面，根據《內控規范》《內控指引》《內控報告一般規定》《年報內容與格式準則》，同時參照深交所和上交所發布的內部控制指引等要求，我國采礦業上市公司內控報告披露情況如表1所示。2016年約占總體數量88%的企業披露了內控報告，2017—2020年90%以上的企業均披露了內控報告。這說明，絕大多數采礦業上市公司均披露了內控報告，未披露企業的數量呈現整體下降趨勢。

表1 2016—2020年采礦業上市公司內控報告總體披露情況

在內部控制審計報告方面，上交所和深交所規定，主板上市公司應當每年披露內部控制審計報告；深交所中小板企業至少兩年披露一次；上交所科創板的披露要求與主板相同；深交所創業板企業無需定期披露。

（二）內部控制有效性及具體披露情況

1.內部控制自我評價結論統計。在內控報告方面，根據監管部門下發的文件要求，上市公司需要對內部控制情況予以披露。對此，通過統計采礦業上市公司披露的內控報告，對其內部控制有效性的披露情況整理如表2所示。

表2 2016—2020年采礦業上市公司內部控制自評結論情況表

2016—2020年占披露內控報告采礦業上市公司數量95%以上的企業，其內部控制整體有效，其余企業的內部控制整體無效。由此可見，相繼發布的《內控報告一般規定》《年報內容與格式準則》，對我國采礦業上市公司內部控制建設起到了一定的積極作用。

2.內部控制存在缺陷企業數量統計。在內控報告方面，根據監管部門下發的文件要求，上市公司需要對內部控制情況予以披露。通過統計采礦業上市公司披露的內控報告，內部控制存在缺陷的企業數量和占總體企業數量的比例整理如表3所示。內部控制存在缺陷的企業數量在2016—2020年呈現增長態勢，無缺陷和未披露缺陷的企業數量呈現反向變動趨勢。這意味著采礦業上市公司的內部控制管理需要進一步強化。

表3 2016—2020年采礦業上市公司內部控制存在缺陷企業數量

3.內部控制缺陷具體數量及類別統計。在內控報告方面，根據《內控規范》《內控指引》等監管部門下發的文件要求，內部控制缺陷分別屬于兩個大類和三項標準。兩個大類：財務報告、非財務報告。兩個大類下均設置三項標準：重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。根據監管部門文件要求，兩類內部控制缺陷的披露標準不同，具體包括：與財務報告相關的內部控制缺陷必須披露；與非財務報告相關的內部控制缺陷非必須披露（何芹等，2015）。

通過統計采礦業上市公司披露的內控報告，對其內部控制缺陷數量及類別的整理如表4所示，其中重大、重要缺陷數量的變化情況如圖1所示。由表4可知，2016—2020年采礦業上市公司內部控制缺陷主要是非財務報告類缺陷，說明與非財務報告相關的內部控制有待加強，也說明企業更加重視財務報告類的內部控制。在三項標準上，重大缺陷及重要缺陷總體呈現下降趨勢，一般缺陷整體呈現上升趨勢。還存在部分企業僅披露了存在缺陷，而未披露缺陷的數量和具體內容。甚至還有小部分企業，不僅未對缺陷進行財務及非財務報告的類別區分，也未披露缺陷的數量和具體內容。可能是由于部分企業認為缺陷的披露對企業形象的影響較大。

表4 2016—2020年采礦業上市公司內部控制缺陷具體數量及類別統計表

圖1 2016—2020年采礦業上市公司重大、重要缺陷數量統計圖

4.內部控制缺陷內容發生頻率排名統計。通過對2016—2020年我國采礦業上市公司財務和非財務報告內部控制缺陷的觀測，按照缺陷內容發生頻率大致可以分為5項：資金活動、資產管理、關聯交易、財務報告、綜合管理。根據表4，近年來財務及非財務報告重大和重要缺陷總數為42項，按缺陷內容出現頻次排名如下頁表5所示。可以看出，采礦業上市公司出現內部控制缺陷的業務內容大多是資金活動，其次是綜合管理，然后是財務報告、關聯交易及資產管理。說明采礦業上市公司在這五方面內部控制較為薄弱，需要加強。

表5 缺陷內容出現頻次排名表

5.內部控制缺陷整改意見統計。在內控報告方面，根據監管部門下發的文件要求，采礦業上市公司需對內部控制出現的問題所涉及的內部控制環節、缺陷后果及補救措施進行說明并予以披露。2016—2020年，大多數企業僅提及存在一般內部控制缺陷，并沒有說明具體的整改措施，如海油工程及金誠信2018年內控報告中并未提及對一般內部控制缺陷的改進措施。但兩家公司對內部控制出現的重大和重要缺陷，都對其數量和內容及整改措施進行了披露。

6.內部控制審計結論統計。近年來我國采礦業上市公司由審計機構出具的審計報告的結論基本為標準無保留意見。審計報告的非標準審計意見整理統計如表6所示，非標準意見審計報告的數量變化不大，2016年有2家，2017和2018年各有3家，2019年有1家，2020年有4家。從整體范圍來看，個別企業的內控報告被出具非標準審計意見，基本為內部控制無效的否定意見，僅鄭州煤電在2020年被出具帶強調事項段的無保留意見的內部控制審計報告。對內部控制審計報告的否定意見意味著外部審計發現企業在財務報告相關方面存在重大缺陷，得出內部控制無效的結論，但重要缺陷和一般缺陷的數量一般情況下不影響審計意見類型。從審計報告意見上來看，我國采礦業上市公司內部控制仍然存在許多問題。

表6 采礦業上市公司內部控制審計鑒證非標意見

三、采礦業上市公司內部控制有效性問題分析

（一）內控報告未做到應披盡披

根據證券交易所相關內部控制指引要求，除四類上市公司可暫不披露內控報告外，其他上市公司均應當按照要求披露。四類企業分別為：新上市類、破產重整類、借殼上市類、重大資產重組類。通過上文對采礦業上市公司內控報告披露情況的分析來看，仍有部分企業沒有按照監管部門要求披露內控報告，共計29家。在這些企業中，部分企業說明了歸屬于四類企業暫不披露。部分企業雖然不歸屬于四類企業范圍，但是也說明了沒有披露內控報告的原因，如德展健康、藍焰控股等。也有部分企業沒有說明未按要求披露內控報告的原因，如兗州煤業、盛屯礦業等。

（二）內部控制環境不健全

王晨曦（2021）認為內部控制有效性會受到內部控制環境健全性的影響，內部控制環境也會動搖企業的經營效率。通過表5可以看出內部控制缺陷高發的5個方面，說明我國采礦業上市公司的機構設置和權責匹配等方面存在較多問題。企業需要逐步建立人才機制，提升人力資源管理的有效性，為內部審計工作打下良好的人力資源基礎。良好的機構設置，可以有效應對經營過程中出現的內部控制問題。健全的權責制度，可以明確各職能部門的責任，對內部控制問題的出現有制約作用。目前部分企業的內部控制環境不健全，對業務活動的控制和流程沒有起到關鍵作用，需要進一步完善。

（三）內部控制缺陷識別及認定標準差異較大

監管部門發布的《內控指引》并未具體提及內部控制缺陷識別和認定標準。施赟（2021）認為企業在內部控制缺陷的識別和認定中存在較強的自主性，一般來說會基于自身規模和風險偏好等因素進行綜合研判。因此，采礦業上市公司之間的缺陷識別和認定標準多有不同，如表7、下頁表8所示。

表7 財務報告內部控制缺陷認定之定量標準

表8 財務報告內部控制缺陷認定之定性標準

由此可見，各采礦業上市公司在內部控制缺陷的衡量標準上，均具備高度的靈活性和自主性。在定量標準上，部分企業采用總額比例的衡量方式，部分企業采用固定金額的衡量方式。在定性標準上，各企業的差異也較大。因此，較強的靈活性和自主性不利于內控報告使用者對采礦業上市公司進行可比性分析。

（四）內部控制評價報告內容及格式不統一

根據《內控報告一般規定》，上市公司應該在內控報告中披露董監高的責任、報告的局限性、結論、納入評價單位、主要事項和高風險領域、缺陷認定和整改等，在格式方面已提供模板。但是在相關規定的要求下，我國采礦業上市公司內控報告仍然存在明顯差異。

在披露的詳細程度上存在的問題：第一，在董事、監事及高管責任披露方面，部分企業未對此予以披露，如中國有色等。第二，在評價范圍方面，如中煤能源、中油工程、榮華實業等均未對納入范圍的主要單位進行詳細披露。第三，在高風險領域披露方面，部分企業未進行相應披露，如興業礦業等。第四，在內部控制缺陷的定量標準劃分方面，部分企業是以固定金額標準區分缺陷歸屬于重大、重要或一般，如金鉬股份、榮華實業等，還有部分企業是按照如資產、利潤的固定比例劃分缺陷標準，如中海油服、金石資源等。第五，在披露的報告格式方面，部分企業在“納入評價范圍及事項”中按照內部控制要素對控制活動進行了詳細說明，如平莊能源、金誠信等。而諸如海南礦業、博邁科等對此則進行了簡要說明。因此，通過統計和分析可以看出，部分企業披露的內控報告相對規范，而部分企業內控報告的披露相對形式化。

（五）內部控制缺陷及整改內容披露不夠詳細

上市公司應按要求披露其內部控制缺陷的性質及整改情況。我國采礦業上市公司對重大缺陷和與之對應的整改情況披露得較為詳細，對重要及一般缺陷和與之對應的整改情況披露的信息較少。甚至部分企業并未區分一般缺陷歸屬，未說明是屬于財務或非財務報告內部控制缺陷，如興業礦業等。還有一些企業雖然說明了一般缺陷的歸屬，但卻只提到數量，而未說明是哪些具體的管理方面，如海南礦業等。內部控制缺陷是反映企業控制質量的重要窗口，整改措施是反映企業應對內部控制缺陷的有力抓手。針對缺陷和整改措施的披露，采礦業上市公司未能樹立全面的披露意識，不利于報告使用者的全面分析。

（六）內部控制制度設計不健全及執行不到位

通過對我國采礦業上市公司2016—2020年披露的內部控制信息分析可知，一些企業存在內部控制制度不健全和執行不到位的現象。內部控制制度的設計對執行效果有著重要的基礎作用，且需要貫徹執行才能達到預期目標。在對我國采礦業上市公司內部控制制度設計和執行情況的觀測中發現，部分企業存在不足，如紫金礦業的采購和銷售業務制度設計存在不足，合同管理及流程制度設計欠佳。再如冀中能源人才管理制度和流程設計存在不足。在內部控制制度執行不到位方面，仁智股份在財務管理控制環節制度執行不到位。再如鄭州煤電在應收款催款管理環節制度執行不到位。

（七）內部控制缺陷整改不到位

采礦業上市公司按照要求應當對內部控制缺陷的整改情況進行披露，一方面便于報告的分析使用者持續對上市公司內部控制缺陷整改情況進行了解，另一方面也便于上市公司自我核查上一年度的內部控制缺陷整改遺留的問題，以便持續推進問題整改工作。通過對采礦業上市公司披露的整改缺陷信息分析發現，部分企業出現頑固性缺陷。即同一類問題或是同一項缺陷連續兩個年度存在，整改情況并不樂觀。如華澤鈷鎳在關聯方資金占用問題上連續兩年沒有整改到位，廣匯能源在生產事故管理方面存在3年兩次的記錄，西藏礦業的董事長人選問題遲遲得不到解決等。

（八）會計師事務所審計質量有待提升

本文通過對2016—2020年會計師事務所對采礦業上市公司出具的內部控制審計報告的分析中發現，存在強調事項段在報告中的使用方法不當的問題。如鄭州煤電2020年的內部控制審計報告中，注冊會計師將非財務報告重大缺陷作為強調事項披露，沒有以單獨描述段進行披露，也說明部分會計師事務所在內控報告方面的審計質量有待提升。

四、對策建議

（一）監管部門可進一步完善內部控制信息披露要求

1.完善相關披露規則，優化缺陷分類標準。監管部門可進一步細化上市公司對內控報告的披露規則，使企業逐步重視對內部控制信息的披露。可進一步明確如企業管理層的責任和企業內部控制缺陷的判斷標準等披露問題。對內部控制缺陷的分類情況可征集意見，充分考慮到行業企業的共性，出臺相應措施。鄭石橋（2017）認為適當時可以頒布職業指引，對上市公司內部控制的缺陷披露情況予以經驗上的指導，優化內部控制信息披露的流程和內容，充分滿足內部控制信息使用者的要求。

2.創新監管手段，提升監管效果。對于重復出現的內部控制缺陷問題，建議監管部門建立年度重大內部控制缺陷整改臺賬。加強對上市公司內部控制整改情況的追蹤，督促上市公司對連續出現的同一類別的重大缺陷予以有效整改。充分運用大數據進行信息搜集，加強利用新技術新手段，不斷創新監察手段，提升監管效果。

（二）完善內部控制的控制環境

針對我國采礦業上市公司在資金活動、關聯交易等方面的突出問題，要積極完善內部控制環境。首先，加強培育企業核心競爭力，明確戰略目標，提升對行業、法律環境及市場的評估認知能力。其次，上市公司內部應當注重監事會和審計委員機構體系的搭建，發揮監事會和內部審計委員會的監督作用，尤其是內部審計委員會要保持高度的獨立性。吳粒（2021）認為較高的內部審計獨立性會提升內部審計效率。監事會和內部審計委員會要注重對內部控制關鍵節點的監察，提升內部審計效率，建立上市公司內部控制缺陷預警防火墻，逐步完善內部控制環境。

（三）優化內部控制缺陷的識別、認定標準

采礦業上市公司在內部控制缺陷的認定標準方面差異化明顯，主觀性相對較強。楊婧（2021）認為認定標準大多由企業根據自我需要來制定。這就涉及到對內部控制缺陷標準的定義和影響程度的認知，同時要明確內部控制環境的不足會對企業目標的實現造成影響。建議對從業人員做好培訓工作，提升其職業判斷能力，尤其是對內部控制缺陷影響程度的判斷能力，同時要參考同行業企業的辨別標準，最終將自主性控制在一定合理范圍內，切實有效地防止內部控制缺陷的識別和認定標準設置流于形式。

（四）提升內部控制披露的意識

大多數上市公司的內部控制評價報告，披露的內容及格式存在差異。造成這一現象的原因一方面源于監管部門未進行詳細的統一規范和監管，另一方面源于采礦業上市公司管理層對內部控制信息的披露缺乏足夠的重視。因此，上市公司管理層需要轉變觀念，充分認識到內部控制信息的披露不僅是監管部門的要求，也是對自身內部控制工作的檢驗和約束，能夠對企業的管理效益發揮正面影響。張曉哲（2020）認為充分釋放內部控制缺陷的負面消息，有助于樹立企業長期性的正面形象。所以企業管理層應當重視內部控制信息的披露，注重培養內部審計人員，重視內部控制制度的執行及檢查工作，準確地評估、識別和認定風險并積極改進。丁友剛（2020）認為內部控制缺陷認定過程的公開透明，便于外部審計師進行評價，從而進一步提升企業的管理效益及在資本市場上的良好形象。

（五）提升注冊會計師的專業勝任能力

當前，大多數會計師事務所對報表審計業務的勝任能力較強，但是對內部控制審計、經濟責任審計等非報表審計業務，其專業勝任能力相對較弱。會計師事務所應當重視內部控制模塊的審計業務，注重培養人才的專業素質。因審計行業專長在內部控制質量更差時，其治理效應更顯著，所以提升審計行業專長，有助于提升內部控制質量較差的上市公司的治理效應（胡建平，2022）。因此，會計師事務所應當強化內部控制審計業務的培訓工作，完善執業質量檢查制度，提升整體執業水平。