人民幣數字化對銀行函證的影響

蔡鐘馳 陳琳琳

（廣州新華學院，廣東 東莞 523000）

一、前言

1.研究的問題

本文希望通過分析銀行函證現狀，剖析紙質函證的弊端，找出改良方向。同時結合數字化函證平臺的建設，聯系數字人民幣這個新領域，尋找新的方案消除紙質函證的癥結，發揮出銀行函證本身的作用。

2.研究背景

我國銀行函證發展至今，已有數十年歷史，其間由財政部牽頭對銀行函證進行了數次優化，以圖讓銀行函證發揮更大的作用。自1999年開始，國家便有意規范化銀行函證程序，試圖使其達到理想的效果。

在規范函證格式的同時，國家還鼓勵推動會計師事務所函證數字化。目前，各大會計師事務所已開始建立自己的審計服務中心部門，將審計函工作外包給這些內部審計中心。例如，畢馬威設立了畢馬威交付中心（KDC），以將高度重復和管道化的工作內部轉移給KDC，以提高總部的工作效率和生產力。

根據我國“十四五”規劃，可以展望的是云計算、大數據、區塊鏈等新興數字產業的壯大將推動函證中心和平臺的相關建設。

作為國家法定貨幣的人民幣已經開始了數字化進程，未來銀行函證工作需要接觸的可能是以全新模式呈現的法定數字貨幣——數字人民幣。2020年以來數字人民幣已在深圳等多個地區完成試點，并且在冬奧會場景試點。同時香港相關部門也已經參與到關于數字人民幣建設和使用的努力當中。可以展望到未來函證將需要適應并結合全新的數字化模式，這對于函證程序，特別是銀行函證程序而言，意味著需要面臨新的運行環境。

3.數字人民幣和函證平臺運行機制分析

函證程序是審計程序中非常重要的部分，傳統函證程序以及采用紙質版函證的方式使得審計程序存在效率低、效果不佳、可信度差等方面的缺陷，隨著互聯網時代的到來，審計程序也應加以創新，改善原有弊端，提升審計質量和審計效率。我國函證數字化仍未普及，研究國外的數字化函證平臺建設，2007年，愛爾蘭特許會計師協會（ICAI）、英國銀行家協會（BBA）、英格蘭及威爾士特許會計師協會（ICAEW）和特許公認會計師公會（ACCA）等會計行業協會規定每一家銀行都要建立獨立的函證中心。我國臺灣地區采用區塊鏈技術分布式、防篡改、可溯源的特點，建立函證平臺，提高了審計程序的質量，改善了數據的安全性，規避了一定的風險[1]。

二、數字人民幣概述

1.數字人民幣的概念

數字人民幣的各個核心特征，在鄒傳偉于2019年發表的一篇對于我國數字貨幣進行初步分析的專稿中總結為五點[2]：

一是M0替代。在范一飛于2018年發表的《關于央行數字貨幣的幾點考慮》中也強調了這一點。

二是遵循“中央銀行-商業銀行”二元模式運行方式，這一特征可以將商業銀行長久以來累積的基礎設施與服務系統的能力充分發揮出來，也能減少央行的負荷。

三是數字人民幣本身的結構，關于這一點，也可以解釋為什么稱它為“數字人民幣。”從本質上來講，數字人民幣是央行擔保并簽名發行的代表具體金額的加密數字串。在使用數字人民幣時，就跟你從錢包里掏出現金付款一樣，你不需要從銀行賬戶中充值到你的電子支付軟件，此刻你的手機就是你的錢包，“錢包”之間碰一碰便能達成交易。

四是數字貨幣的登記中心和認證中心。這一點用姚前、湯瑩瑋于2017年發布的《關于央行法定數字貨幣的幾點思考》一文總結的“一幣、兩庫、三中心”中的“三中心”來概括更好[3]。對比登記中心與認證中心多了“大數據分析中心”，這個中心起到的更多的是反洗錢、數據指標分析等宏觀層面上的作用。認證中心，是數字人民幣另一個至關重要的特性——“可控匿名”設計的重要環節，即數字貨幣只對中央銀行這一第三方披露交易數據。

五是數字人民幣采用“松耦合方式投放+中心化管理”模式。這使得數字人民幣既能保持作為法定數字貨幣的屬性，也能保證貨幣政策和宏觀審慎管理目標。松耦合能降低客戶端和遠程服務之間的依賴，具體體現即數字人民幣可以在沒有網絡情況下離線支付。數字人民幣的中心化是指所有數字人民幣的中心都是央行，數字人民幣只能由央行發行。

2.數字人民幣可實現的功能

（1）個人層面

就個人使用者而言，數字人民幣能實現的功能有一部分是對移動支付行業的影響。移動支付具有交易成本低、支付方便靈活等特點，但目前移動支付的主要平臺無非微信支付和支付寶兩個，均需要收取手續費且需要聯網進行。而央行發行的數字人民幣不僅交易幾乎無成本，使用者無須擔心手續費的煩惱，同時還支持雙離線的支付方式。這種支付方式有利于惠及信設施差的貧困地區，因為它能縮小“數字鴻溝”，讓貧困地區的人民也能享受到信息科技發展帶來的便利。總的來說，數字人民幣對個人消費者而言，能減少手續費的負擔，能在沒有網絡的多種復雜條件下進行交易，普及面更廣。

（2）企業層面

在之前的多次線下試點中，企業及商戶在通過數字人民幣進行交易的過程中所需費率為零，并且可以實現實時結算。如前文所說，這兩大優勢相較于以支付寶和微信作為支付渠道對于商戶有著更大的吸引力，減少公司人力物力及降低管理難度。在企業監管層面也能避免貪污腐敗者通過紙質人民幣進行資產違法侵占的情況。

（3）監管層面

數字人民幣利用數字化的方式進行交易，增強了資金運作的透明度和可信度。同時，數字人民幣能使監管部門精確地監控資金的流量存量，對于資金腐敗、洗錢、逃稅漏稅等金融違法行為的打擊能力有一定的提升，能使得犯罪分子試圖利用紙幣交易達到逃避監管的情況大大減少。

數字人民幣的應用有助于政府真實、快速掌握經濟活動的數據并做出反應和調節。

（4）審計層面

在審計層面，DC/EP的功能與監管層面有異曲同工之妙。其對審計的影響主要也是源于對流通現金的替代，使流通隱蔽性較好的現金使用量大幅降低。可以展望不久的將來，公司的庫存現金使用量將大幅減少，轉而被DC/EP替代，僅在部分業務需要時使用到，這將便于減少庫存現金清點的工作量。同時，由于DC/EP的流通路徑可查證，現今可能實現的舞弊手段以后將不復存在，這對于舞弊審計的影響也是巨大的。未來，妄圖通過多賬戶轉移、藏匿資產，或者與銀行方勾結造假的作案方法是走不通的。當然，將來在數字人民幣框架下會滋生出何種新的舞弊方式，也是審計工作要面臨的一大挑戰。

三、銀行函證程序現狀分析

1.銀行函證的內容

（1）銀行函證的方式

從回函要求來看，函證可分為兩種：積極式函證與消極式函證。

積極式函證是指在收到注冊會計師的詢證函后，任何情況下被詢證公司都應當回函。采取這一方式的一般為數額較大的項目，以及比較重要的項目。而消極式函證則是要求被詢證公司在只有信息不符的情況下回復即可。一般被審計人員采取消極式函證的項目，應具有以下條件：預計差錯率較低、相關內部控制已知有效且重大錯報風險被評估為低水平、涉及大量余額較小的項目、審計人員有理由確信被函證者會認真對待詢證函并如實就不相符的情況進行回函。在銀行函證程序中，按要求必須采用積極式函證，畢竟涉及銀行存款、銀行借款等這些重要項目。不過在事務中，審計人員為了提高審計效率，會就預計差錯率較低的科目函證時使用消極式函證，盡管不是最好的選擇，同時也有一定的風險。

從發函方式看，分為跟函、郵寄函證、函證中心三種方式。跟函是指注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式，這種方式較少使用。郵寄函證，顧名思義就是用郵寄的方式將紙質函證寄到函證對象的企業所在地址，是最常用的函證方式。函證中心發函的方式，是指事務所建立函證服務部門或加入電子詢證函平臺，審計組人員通過這些第三方途徑進行集中函證，并獲取回函信息。

在這里，筆者從三個角度對三種發函方式進行簡要分析。

首先是事務所對函證的全程控制。以跟函進行函證無疑是對函證控制最有效的方式，注冊會計師全程保持對函證的控制；由函證中心發函大多是由審計中心的人員以紙質或電子方式寄函，是比較可靠的；郵寄函證大多由審計人員進行寄函，在以往案例中甚至出現審計組交由企業員工寄函導致函證結果被造假引發審計失敗的案例，這種方式對于函證的控制是最弱的。

其次是函證成本。跟函由于需要注冊會計師獨自或在其他審計人員陪同下進行，產生差旅費較高；郵寄產生的郵遞費用較高；函證中心會產生一定的員工工資成本。

最后是回函率。前文提到，跟函是由注冊會計師親自送至詢證者處并帶回回函，因此可以說跟函的回函率是百分之百。另外兩種方式在實務中的回函率就沒有那么可觀了，甚至經常保持在較低的水平。

（2）函證中心

針對當前審計過程中函證低效率的現象，人們建立了幾種函證中心來應對這些問題。

目前，各大會計師事務所已開始建立自己的審計服務中心部門，將效率低下、繁重的審計函工作外包給這些內部審計中心。例如，畢馬威設立了畢馬威交付中心（KDC），將高度重復和管道化的工作內部轉移給KDC，以提高總部的工作效率和生產力.

還有接收方——銀行業的參與，銀行也采取了類似的集中化措施以減少工作量。澳大利亞，英國，美國，香港和其他國家和地區的主要銀行都建立了集中確認函處理中心，該中心獲得客戶公司的許可，并直接處理會計事務所或其他第三方的查詢。而在國內銀行業也開始進行相關實踐，例如中國工商銀行打造了國內首個銀行級電子詢證函平臺。

2.銀行函證的現有缺陷

（1）銀行函證失效原因統計

從統計數據來看，注冊會計師在函證失效案例中函證最常犯的“未函證”以及“沒有執行有效替代程序”這兩點，均是注冊會計師輕視銀行函證所能發揮的作用，同時為了節省大量的財務成本和時間成本，放棄執行應有流程。同時，銀行方發生頻率最高的“未及時回函”則體現出銀行對于回函工作的不重視，這更加加重了注冊會計師的審計負擔。

（2）函證成本過高

關于函證的成本，筆者分為兩個方面探討，分別是財務成本和時間成本。

前文提到，跟函方式下產生的住宿、飲食、出行等方面的高額差旅費；郵寄函證時一項函證的郵遞單向價格為數元至數十元，若一次向幾十上百家關聯客戶郵遞詢證函，則單輪函證的郵遞費用便可達數千元；而函證中心發函的方式，雖然能通過電子化函證等方式降低發函成本，但維持審計內部中心運轉所需的資金也是一個不可忽視的高額財務成本。

從時間成本來講，銀行回函流程煩瑣導致回函周期較長，這會極大影響審計進度。另外，銀行函證在郵寄過程中丟失的情況時有發生。

（3）被審計單位舞弊的風險

在銀行回函的較長時間中，有被審計單位與銀行密切接觸，調換函件的可能。銀行受自身利益的影響，被被審計單位收買，與被審計單位串通一氣，配合其實施舞弊的行為。

（4）詢證函格式未統一和銀行的特殊要求嚴重影響了審計效率

為維護自身利益，某些銀行要求事務所填寫的詢證函必須符合其要求。如未按該要求寄送的函證，銀行不予回函。該銀行的上述要求，導致審計師反復修改、寄送銀行詢證函，對于審計工作的進度造成了嚴重的影響。

四、數字人民幣技術在函證領域的應用

1.政策對函證中心的支持

在“十四五”規劃第五篇“加快數字發展 建設數字中國”中，強調的區塊鏈、云計算等正是未來電子函證中心以及DC/EP所依賴的中心技術之一。新興數字產業的壯大將推動函證中心和平臺的相關建設，而未來函證中心及平臺的構建對于國家整體審計水平的提高有極大的作用。

2.數字人民幣在函證中心的功能實現

就目前已知的DC/EP特性而言，未來相關技術與函證中心結合時可以充分發揮DC/EP的可匿名性質。可匿名將會在很大程度上保護用戶的身份信息，但同時也意味著某筆數字人民幣交易對應交易者身份的絕對性。若審計人員取得被審計單位的密鑰授權，從而在數字人民幣國家數據中心等取得其DC/EP的流通數據，那么結合函證中心的集中管理化將會大大提升函證效率，并且從根源上杜絕函證脫離控制或者被審單位伙同銀行造假的情況。

同時，筆者以Confirmation.com為例，梳理一下函證平臺的結構原理。授權過程和獲取過程這兩個過程，是用區塊鏈來促成的。系統部署了一個聯盟鏈，包括三種類型的節點：銀行，審計師和公司。只有經過身份驗證的組織才能登錄到節點，有效提高了信息的機密性、身份驗證、完整性和不可否認性。

我們可以看到，DC/EP與傳統電子函證平臺有著一些共性，比如信息的機密性、需要身份驗證等，但這些DC/EP又能比傳統平臺做的更好。而三個節點之間的關系，未來或許可以演變為公司作為授權者與審計師作為被授權者的關系，銀行則是信息提供方。如果將兩者優點結合，那么就能形成一個高效的函證系統。

3.人民幣數字化對銀行函證的影響

（1）節約了函證成本

傳統函證廣泛使用郵遞的方式進行詢證。必要情況下事務所還會選擇直接前往被詢證方跟函。前文提到，函證以郵遞方式送達的話，單筆按國內標準的每單十元到數十元以上不等，發函數量越多成本越高；若是通過跟函方式送達，所需差旅費等也是一筆不小的成本。若采用電子函證或者直接獲得查閱被審單位DC/EP流通路徑的權限，則郵遞費用會大幅降低，同時還能減少不必要的人力，折合后也是一筆可觀的費用被節約下來。從時間成本來講，如若能通過獲取被審單位以及其關聯方的交易相關DC/EP電子信息，從而減少銀行方查找函證所需信息的時間，又能減少審計人員等待回函的時間，那將大大減少在這一流程耗費的時間。

（2）提高函證處理效率

基于銀行函證的標準得到有效的規范的背景下，函證模板與格式得以基本確定，事務所與銀行能夠達成統一。銀行函證電子化達成后，能夠快速基于已有模板填寫所需詢證信息，之后發送即可，這將能夠以比傳統模式更少的人力成本達到更高的操作效率。甚至在將來技術更為成熟后，通過系統自動填寫發函也是可行的，銀行函證得以提高制作效率。同時，由于電子化函證的送達時間比傳統郵寄函要快得多，這將節省非常多的時間，能夠大大提升審計效率。會計師事務所、被審計單位與銀行可以直接在平臺上進行交流，獨立進行工作，減少了對其他方的干預，降低了被審計單位與銀行串通舞弊的風險，減少人工因素的介入，提升了審計效率也防范了風險。數字化平臺上，可記錄工作人員的操作，相較于傳統的函證程序，數字化平臺可更有效地對函證過程進行控制，有利于保障函證的真實有效。

（3）提升審計質量

前文提到，DC/EP的流通會使隱蔽性較好的現金使用量大幅降低，公司的庫存現金使用量大幅減少，轉而被DC/EP替代。同時，由于DC/EP的流通路徑可查證，過去通過使用現金藏匿、偽造資金流的手段將失效。可控匿名性使得數字人民幣在支付時可實現“前臺匿名、后臺實名”，人民銀行統一管理數字人民幣全量信息，數字貨幣只對中央銀行披露交易數據，未經法律許可不得使用，中央銀行作為國家最高的貨幣金融管理機構則不會具有與民間企業串通舞弊的可能，有效防范了從前用戶身份和交易信息泄露或被濫用的風險。公司作為審計的授權者，注冊會計師作為被授權者，銀行則是信息的提供者，三者構成審計系統主體，由被審計單位授權會計師事務所對本單位進行審計，注冊會計師向央行的數字人民幣國家數據中心取得需要的交易數據。信息的機密性有效保護數字人民幣用戶信息、交易信息和支付數據的安全，防止客戶信息和交易數據被濫用。利用大數據、人工智能等技術分析數據和資金流向，可追蹤非法交易，有效打擊洗錢、恐怖融資、偷逃稅等違法犯罪行為。通過多賬戶轉移、藏匿資產，或者與銀行方勾結造假的作案方法也將因DC/EP的存在而退出歷史舞臺。這將使得審計師能有更高效且有效的手段進行審計工作，同時在對公司最重要的資產——現金資產的審計質量將大幅提升[4]。

4.數字人民幣技術在銀行函證的具體應用

在實務中，每個函證都有對應編碼以及所記錄的金額，如今紙質函證已經可以通過OCR光學特征識別等技術轉化為電子數據。審計人員若將這些數據接入數字人民幣的數據中心做匹配，與對應數字人民幣的資金流轉情況比對，可以發揮數字人民幣對應流通資金數據的絕對準確性。此時，若函證金額出現誤差，則可以通過將對應編號反饋到審計人員手中的方式，起到異常回函預警的作用。此外，在函證無法收回時，在未來技術成熟和規定完善后利用DC/EP授權密鑰進行資金校驗是可行的替代程序。

五、研究結論與建議

在國家“十四五”規劃中提出加快建設數字經濟、打造數字經濟新優勢，大數據、區塊鏈等數字產業迎來新一輪黃金成長期的大背景下，國內眾多傳統技術開始尋求數字化轉型，其中便包含函證中心等傳統函證系統。同時，國內人民幣數字化的建設也在如火如荼地進行，DC/EP成為未來主流已勢在必行。未來DC/EP對審計環境的影響終成定局，特別是對于現金審計而言，而銀行函證更是現金審計的一大重要審計手段。本文旨在分析數字化人民幣對銀行函證的影響，探索通過結合DC/EP技術改良銀行函證的可行性，探究人民幣數字化對銀行函證的影響。

目前，我國銀行函證依舊存在一些不可忽視的弊端：由于紙質函證本身的性質，需要進行郵遞、催函、重新發函等導致財務成本與時間成本過高；由于審計師與銀行等各責任方函證標準不統一導致回函收到的信息不全面，或對方不予回函；由于審計人員的操作不規范難以保持全程控制，導致被審單位在現金流上有機會實施造假舞弊等，而由此引發的函證效率低下更是最大的缺陷。但同時，銀行函證依舊有其存在的必要性——獲取企業現金流信息，使審計人員獲知被審計單位真實的資產負債情況。因此，改良銀行函證將對審計行業的發展有非常積極的作用。

筆者認為，結合DC/EP的特性可以從根源上杜絕函證脫離控制或者被審單位伙同銀行造假的情況，節約紙質函證帶來的各種成本，提高函證的處理效率，從而提高審計質量；同時，DC/EP又能彌補函證中心在信息保密性和身份驗證上的不足。

加快銀行函證集中處理，建立專門的體制機制。銀行設立專門的函證中心。

明晰各方責任，對函證中心進行專門的監管并加大監管力度，建立健全監督體系。銀保監會、財政部或其他有關部門應加強對銀行的函證工作的規范力度，盡可能建立統一、合理的規范，減少因執行函證程序的不規范而導致的審計效率低下[5]。

因此筆者認為，未來可以通過被審單位向審計師授權DC/EP密鑰，之后審計師持密鑰在第三平臺取得相關現金流水信息，構成完整的詢證流程鏈。這樣既能以DC/EP的信息絕對性彌補函證平臺的信息不確定性和保密性，又能大幅減少函證成本，提高函證效率，使銀行函證成為審計中真正高效有效的一環。

六、未來展望

希望通過分析現行函證程序的弊端，結合時代發展趨勢數字人民幣流通可溯源、可匿名等特點的運用，可以對人民幣的使用進行監察，通過以上舉措構建新型數字化函證平臺，規范新型審計程序，減少會計師事務所與商業銀行的溝通壁壘。運用新技術加強監管，推動傳統函證程序中質量低、效率低等問題的解決，降低審計風險，發揮審計函證應有的更大的作用。在數字化的新發展格局背景下，革新我國傳統審計程序，促進審計事業的發展進步。