淺析新租賃準則實施后的會計實務與資產管理

［摘" " 要］ 2018年12月7日財政部頒布了《企業會計準則第21號——租賃（2018修訂）》（財會〔2018〕35號，以下簡稱“新租賃準則”）。新租賃準則對承租人來說不再區分經營租賃和融資租賃，增加了選擇權重估和租賃變更情形下的會計處理；對出租人來說增加了披露相關租賃收入及未折現租賃收款額信息。本文從承租人的角度出發，先介紹新租賃準則的修訂背景、對會計工作的影響；然后以T公司為例，介紹企業首次執行新租賃準則的會計處理過程、后續計量的會計處理過程，分析新租賃準則對公司財務報表的影響，介紹公司租賃資產信息化建設成果及租賃資產管理取得的成效。

［關鍵詞］ 新租賃準則；會計處理；信息化建設；租賃資產管理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194. 2023. 03. 002

［中圖分類號］ F275；F230" " ［文獻標識碼］" A" " " ［文章編號］" 1673 - 0194（2023）03- 0007- 05

１" " " 新租賃準則修訂完善的背景及目的

財政部于２００６年２月頒布實施的租賃準則，是我國主動與國際會計準則趨同的大背景下出臺的，在當時對推動經濟發展起到了積極作用。隨著我國經濟高速發展，租賃業務越來越多，會計工作面臨諸多挑戰，愈顯力不從心。簡單來說，新租賃準則的出臺，主要是為了解決舊準則不給力的問題。這主要體現在承租人的會計處理上，原租賃準則對經營租賃的會計處理要求簡單，出租人收取租金作為收入，承租人支付租金作為費用，直接計入當期損益。這種處理方法我們將其稱為“不入表”，不符合會計的可比性原則。

我國租賃業務遇到的問題在世界范圍內也廣泛存在，國際會計準則理事會在２０１６年重新修訂了《國際財務報告準則第１６號——租賃》。在修訂該準則背景下，為了更加規范租賃的確認、計量和相關信息的列報，保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續同步，避免我國企業在國際貿易活動中因會計業務執行標準不一致導致的財務數據偏差所帶來的不利影響，財政部借鑒國際租賃準則，于２０１８年１２月７日發布了《企業會計準則第２１號——租賃（２０１８修訂）》（財會〔２０１８〕３５號，以下簡稱“新租賃準則”）。

財政部修訂完善出臺新租賃準則是為了提供高質量的會計信息，滿足報表使用者的要求；有利于增強風險控制能力，真實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量；推動管理會計在實務中的應用，提升企業財務管理水平，促進企業更好的發展。

２" " " 新租賃準則修訂對會計處理的影響

相比較之前的租賃準則，新租賃準則對承租人來說不再區分經營租賃和融資租賃，增加了選擇權重估和租賃變更情形下的會計處理；對出租人來說增加披露相關租賃收入及未折現租賃收款額信息。這使經營性租賃相對于銀行信貸、融資租賃在會計上的優勢大大降低；新增“使用權資產”“租賃負債”“使用權資產累計折舊”等科目，保證租賃業務的會計處理更加準確合理。新租賃準則引入公允價值計量屬性、實際利率法的攤銷方法以及減值測試，提高了企業會計核算要求。

３" " " 新租賃準則修訂對承租人財務報表及財務指標的影響

新租賃準則的實行將會導致承租人資產負債表發生變化，資產負債表中資產和負債將同時增加，產生的使用權資產累計折舊和租賃負債利息費用計入利潤表中會導致利潤下降，在現金流量表中把支付的租賃負債本金和利息納入籌資活動，而短期租賃、低價值租賃、可變租賃付款額的支付則納入經營活動，以上這些變化會導致利息保障倍數下降、資產周轉率下降、每股收益下降、企業經營活動現金流量減少。租賃負債通過攤余成本法進行核算，在本金歸還的過程中，計入損益的利息費用會逐期降低，使得利潤表內與租賃有關的總費用呈減少趨勢，不利于企業盈利的穩定性，最終會對企業經營決策產生影響。

４" " " 實施新租賃準則對承租人會計處理的影響——以T公司為例

４．１" "案例背景

Ｔ公司是一家大型生產企業，專業從事稀有金屬的加工和銷售，因其行業屬性，用于生產的固定資產價值占總資產價值比例較高。為滿足生產、優化資產配置，企業也有較多的租賃業務，包括租入的房屋、設備和土地，如表１所示。經過梳理，２０２１年度適用新租賃準則核算的租賃合同共計３２ 件。

４．２" "折現率的確定

租賃業務核算離不開租賃付款額現值的計算。將增量借款利率作為折現率可以滿足新租賃準則的要求。增量借款利率是指承租人在類似經濟環境下為獲得與使用權資產價值接近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。租賃業務復雜多變，該利率受多種因素影響，不同幣種可能對應不同的借款利率，利率高或低；租賃期越長，流動性風險溢價增加，利率越高；金額越大，信用風險越大，利率越高；與信用借款相比，租賃視同有抵押物，利率低；貨幣環境越寬松，利率越低；貨幣環境越緊縮，利率越高；承租人自身償債能力越強，利率越低；信用評級越高，利率越低；負債水平越高，利率越高等。Ｔ公司作為大型上市企業，融資渠道豐富，償債能力強，信用評級高，采用較低的增量借款利率作為折現率非常合適，既能降低租賃負債利息費用，又能適度提升企業經營業績，并借助注冊會計師的幫助，利用其專業優勢，輔助公司合理確定租賃折現率。

４．３" "Ｔ公司在首次執行日涉及到會計政策變更的會計處理

Ｔ公司自２０２１年１月１日起執行新租賃準則，根據新租賃準則中租賃的定義評估合同是否為租賃或者包含租賃。對首次執行日（即２０２１年１月１日）前已存在的合同，Ｔ公司在首次執行日選擇不重新評估其是否為租賃或者包含租賃，Ｔ公司按照剩余租賃期區分不同的方法來銜接。

第一，對于剩余租賃期超過１２個月的，Ｔ公司根據２０２１年１月１日的剩余租賃付款額和增量借款利率確認租賃負債，按照與租賃負債相等的金額，并根據預付租金進行必要調整計量使用權資產。相關會計處理如下：

借：使用權資產—房屋—高新大廈場地租賃""１ ７３６ ０２４．８０

租賃負債—未確認融資費用—房屋" ３９ ６２２．００

管理費用—租賃費 " " " " " " " " －６２０ ７７６．８０

貸：長期待攤費用—房租 " " " " ５１６ ４６１．７４

租賃負債—租賃付款額" " " "６３８ ４０８．２６

借：財務費用—利息費用" " " " " " " １２ ２２５．２２

貸：租賃負債—未確認融資費用—房屋１２ ２２５．２２

借：管理費用—租賃費" " " " " " " " " " " "６１２ ７１４．６４

貸：使用權資產累計折舊—房屋" " ６１２ ７１４．６４

第二，對于剩余租賃期不超過１２個月的，以及首次執行新租賃準則之前已經存在的低價值資產經營租賃合同，Ｔ公司采用簡化方法，不確認使用權資產和租賃負債，因此對財務報表無顯著影響。

第三，因執行新租賃準則，除與簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃相關的預付租金和租賃保證金支出仍計入經營活動現金流出外，其他的預付租金和租賃保證金支出計入籌資活動現金流出。

４．４" "Ｔ公司２０２１年度使用權資產、租賃負債和使用權資產累計折舊計提的會計處理

下面以一項房屋租賃業務為例，對該項業務進行會計核算，采用增量借款利率作為折現率，折現率為４．２２５％ （參見表２）。

相關會計處理如下：

借：使用權資產—房屋／成品庫租賃" " ２ ０１５ ８８７．２

租賃負債—未確認融資費用—房屋 ２６２ ５５３．１５

貸：租賃負債—租賃付款額" " ２ ２７８ ４４０．３５

借：財務費用—利息費用" nbsp; " "８５ １７１．２３

貸：租賃負債—未確認融資費用—房屋 ８５ １７１．２３

借：管理費用—租賃費 " " " " "４０３ １７７．４４

貸：使用權資產累計折舊—房屋" " "４０３ １７７．４４

４．５" "對Ｔ公司財務報告的影響

使用權資產會計核算對“資產負債表”項目的影響如表３所示。

租賃負債會計核算對“資產負債表”項目的影響如表４所示。

未確認融資費用攤銷額會計核算對“利潤表”項目的影響如表５所示。

５" " " Ｔ公司租賃資產管理信息化建設

Ｔ公司建有技術先進的智能制造工程中心，其維護運營的ＥＲＰ系統功能新建有租賃資產系統模塊（參見圖１），具體操作以“租賃資產業務單”為核心，分步實施。第一步，依據所簽訂租賃合同的內容，通過“租賃資產業務單”確定初始入賬價值；第二步，審核“租賃資產業務單”生成租賃資產卡片，實現在租賃資產系統模塊進行租賃資產管理及月末的折舊計提；第三步，使用過程中，依據租賃合同內的租金支付條款，以及Ｔ公司當期資金計劃，通過“租賃資產租金報銷單”進行租金的報銷支付，并確定當期未確認融資費用；第四步，租賃合同到期不續租或租賃活動結束后通過“租賃資產終止單”對“租賃資產業務單”進行終止，完成對租賃資產的閉環管理及財務核算，使得現代化的信息技術在企業資產管理中得到充分應用，有效提升工作效率。

通過合同管理系統或手工新增產生“租賃資產業務單”，審核后生成租賃資產卡片并計提當期折舊；通過“租賃資產租金報銷單”，審核后下推付款單進行付款；自動計算每個付款期的利息。

租賃資產系統能夠實現自動生成租賃資產的初始入賬價值，能夠實現自動產生租金付款計劃，支持租金的支付，能夠實現自動計算每個付款期的利息，能夠實現與固定資產系統的有機結合，產生資產卡片進行后續的實物管理及財務管理。 能夠實現攤余成本表實時查詢功能，對Ｔ公司的資金計劃起到很大的幫助作用。

６" " " Ｔ公司租賃資產管理

投資決策在公司財務管理中占據核心地位，要求投資項目明顯具有經濟效益，且能夠長期保持。基于承租人視角，租賃資產實質上等同于企業自有資產，在資產管理上與固定資產一致。Ｔ公司計劃部門依據企業規劃發展目標，提出資產更新、資產租賃、資產購置 （構建）以及資產退出計劃；在執行層面，新的租賃合同簽訂前，Ｔ公司財務部門對其財務可行性進行分析，利用凈現值或內含收益率等項目經濟性效益指標進行分析，降低經營風險。Ｔ公司業務部門依據租賃的確認條件對合同進行識別，明確公司租賃業務所要達成的目的，并依據新租賃準則和《民法典》重新制定租賃合同簽訂流程，優化租賃合同各要素的組成架構，制定租賃資產管理制度。租賃業務發生后，Ｔ公司業務部門根據已簽訂的租賃合同，對使用權資產組織檢查驗收活動，財務部門也參與其中，對租賃業務全程監督，確保租賃業務在執行層面合法合規。

Ｔ公司使用權資產類別主要包括租賃的土地、房屋建筑物、機器設備，對使用權資產計提折舊采用年限平均法。如果租賃期屆滿時，能夠獲得租賃資產所有權的，應當合理確定剩余使用價值和使用壽命，并以此來計提折舊。對于租賃期屆滿無法取得租賃資產所有權的，其折舊計提期間應當對比租賃期與租賃資產剩余使用壽命，哪個期限短選擇哪個。對于能夠直接使用的使用權資產，Ｔ公司業務部門在使用好、管理好使用權資產的前提下建立使用權資產臺賬，詳細登記資產狀況，同時財務部門建立使用權資產卡片，計算使用權資產累計折舊，確保物、卡、賬三者一致。對于無法直接使用，需要安裝建設才能正常使用的使用權資產，在建設項目完成后，將安裝建設成本計入對應的租賃資產，重新確認價值后建立臺賬、卡片，計算使用權資產累計折舊。使用權資產運營維護應嚴格按照租賃合同約定的內容進行，明確承租方、出租方各自職責，使用好、維護好使用權資產。如果因技術進步、市場環境變化、公司經營目標調整等原因導致租賃業務不再具有經濟效益，可通過行使購買選擇權、終止租賃、續租等方式改變業務進程，及時止損，最大限度保障公司利益。

７" " " Ｔ公司實施新租賃準則取得的效果

新租賃準則與舊準則相比有了根本性的變化，實務操作與之前相比有很大的不同，核算難度大大增加，對會計人員專業技術要求更高。實施前，Ｔ公司組織財務人員和租賃業務部門的工作人員進行新租賃準則知識學習，掌握租賃業務的工作流程，積極探索業財融合模式。新租賃準則實施過程中，T公司得到負責公司年報審計的會計師事務所幫助，對財務部門確定的折現率是否合理進行判定，并對整個租賃業務進行梳理，完善租賃業務會計處理流程；新租賃準則實施后，Ｔ公司的租賃業務能夠真實反映資產負債情況，滿足報表使用者需求，有效推動管理會計在實務中的應用，促進企業管理水平不斷提升。

８" " " 結" " 語

在我國逐步深入參與全球開放合作，國內企業會計準則也向國際財務報告準則逐步靠近的背景下，參考國際租賃準則，修訂并實施新租賃準則將促進我國對外開放，加強國際競爭力與企業風險控制能力。因此企業會計人員應不斷加強新政策理論學習，掌握正確的核算方法和管理手段，并將所學知識迅速運用到日常業務中，提升企業財務管理水平。

主要參考文獻

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［３］劉臻宏．承租人應用新租賃準則常見問題分析及建議［Ｊ］．冶金財會，２０２２（１）：３７－４１．