企業(yè)研發(fā)費用加計扣除分析

［摘 要］企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策不僅事關科技發(fā)展，對企業(yè)增加科研投入、降低稅負、節(jié)約現(xiàn)金流也起著至關重要的作用。注重研發(fā)費用加計扣除、做好納稅籌劃是提質(zhì)增效視域下企業(yè)強化研發(fā)能力，改善盈利能力的必然措施。企業(yè)如何完善加計扣除的實施，享受研發(fā)費用加計扣除政策紅利，對企業(yè)的發(fā)展建設尤為重要。

［關鍵詞］研發(fā)費用；加計扣除；提質(zhì)增效；納稅籌劃

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.01.009

［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673-0194（2023）01-0035-04

1" " "前 言

通過查閱國內(nèi)外稅收籌劃的相關文獻可以看出，不同行業(yè)、不用領域的學者對稅收籌劃的研究、理解可能存在差異，但都有一個共同的目標：節(jié)省稅款，晚交或者少交稅款，使企業(yè)的利潤最大化。納稅籌劃是納稅人通過對財務活動的合理安排，并利用稅收法規(guī)和政策增加稅后收入。近年來，科學技術的發(fā)展使得高新技術企業(yè)的研發(fā)成本越來越高。高新技術企業(yè)應合理利用研發(fā)費用加計扣除政策，做好研發(fā)費用的歸集，享受加計扣除的政策紅利，結(jié)合企業(yè)自身特點，做好納稅籌劃，以此來推動企業(yè)的發(fā)展，提升企業(yè)競爭力。

2" " "國家關于研發(fā)費用加計扣除的政策

自1996年財政部、稅務總局發(fā)布了《關于促進企業(yè)技術進步有關財務稅收問題的通知》（財工字〔1996〕41號）以來，企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策已經(jīng)過多年的發(fā)展與完善。2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的實施，將研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策以法律形式予以確認，政策享受主體、扣除范圍逐步擴大且核算申報流程不斷簡化。現(xiàn)行的加計扣除政策在2015年財政部、稅務總局、科學技術部聯(lián)合印發(fā)《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）的基礎上，放寬了享受優(yōu)惠的企業(yè)研發(fā)活動及研發(fā)費用的范圍，大幅減少了研發(fā)費用加計扣除口徑與高新技術企業(yè)認定研發(fā)費用歸集口徑的差異，并首次明確了負面清單制度。國家稅務總局公告2017年第40號《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》細化了研發(fā)費用歸集范圍，完善和明確了部分研發(fā)費用掌握口徑。而后對科技型中小企業(yè)扣除比例及企業(yè)委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用進行進一步調(diào)整和明確，主要的研發(fā)費用扣除政策變化見表1。

3" " "研發(fā)費用核算管理

企業(yè)研發(fā)活動大致可以分為自研、合作研發(fā)和委托研發(fā)。財稅〔2015〕119號文件規(guī)定：“企業(yè)應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。”企業(yè)在日常會計核算中，要準確歸集研發(fā)費用，對享受加計扣除的研發(fā)費用按照文件要求設置輔助賬，多項研發(fā)活動要分項目準確歸集研發(fā)費用當年加計扣除的實際發(fā)生額。研究階段與開發(fā)階段的劃分并沒有絕對的形式標準，需要企業(yè)根據(jù)自己的研發(fā)特點結(jié)合上述規(guī)定進行靈活劃分。自研活動開始時，要合理區(qū)分研究階段和開發(fā)階段。

3.1" "研究階段

研究階段是企業(yè)研發(fā)活動的最初階段、探索階段，對于形成的結(jié)果有不確定性，無法確認該階段的支出能否作為無形資產(chǎn)的確認條件，該階段發(fā)生的費用需全部費用化，記賬為借方：研發(fā)支出—費用化支出，貸方：應付/銀行類科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)時計入當期損益，進管理費用。

3.2" "開發(fā)階段

相對于研究階段而言，開發(fā)階段在很大程度上具備了形成一項新技術或新產(chǎn)品的基本條件，可以對研究費用支出進行可靠的規(guī)劃，能預測發(fā)生開發(fā)活動的具體內(nèi)容及支出金額，研發(fā)技術路線已經(jīng)確定，能按照確定的技術方向分階段實施項目研發(fā)并形成成果。如果企業(yè)有證據(jù)該研發(fā)階段的支出符合無形資產(chǎn)的確認條件，會計核算時，借方：研發(fā)支出—資本化支出，期末結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)。具體確認條件為：

（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售，在技術上具有可行性；

（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品；

（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。

3.3" "委托研發(fā)費用

按照規(guī)定，企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。委托個人研發(fā)的，應憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計扣除。企業(yè)委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。財稅〔2015〕119號文件規(guī)定，對委托方與受托方存在關聯(lián)關系的，要求受托方向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況，以便于實務管理，而非關聯(lián)委托研發(fā)費不再提供支出明細。根據(jù)《財政部 稅務總局關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）文件取消企業(yè)委托境外研發(fā)費用不得加計扣除限制的規(guī)定，從2018年1月1日起，取消企業(yè)委托境外研發(fā)費用不得加計扣除限制，企業(yè)委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。

3.4" "研發(fā)費用歸集

企業(yè)研發(fā)項目立項時應明確研發(fā)費用歸集邊界，制定公共費用分攤依據(jù)及分攤原則，要準確區(qū)分研發(fā)費用和生產(chǎn)費用支出，特別是研發(fā)人員的工資、研發(fā)儀器設備折舊、無形資產(chǎn)攤銷、差旅費、水電暖等公共費用做準確分攤。設置研發(fā)支出輔助賬，核算各研發(fā)項目的各支出明細科目費用，以此作為研發(fā)費用專項審計依據(jù)備查。根據(jù)國家稅務總局公告2017年第40號公告將研發(fā)費用加計扣除費用歸集為六大類，具體包括：①人員人工費；②直接投入費用；③折舊費；④無形資產(chǎn)攤銷費；⑤新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費；⑥與研發(fā)活動直接相關的其他費用。

4" " "研發(fā)費用加計扣除納稅籌劃

納稅籌劃是一項前瞻性的工作，合理的稅收籌劃可以降低企業(yè)稅負或延遲納稅，獲取資金時間價值，使公司利益最大化，研發(fā)費用的納稅籌劃主要分三個階段。

（1）初始研發(fā)階段，包括研發(fā)方式的選擇，由于自主研發(fā)和委托研發(fā)國家加計扣除比例不同，企業(yè)可通過自身研發(fā)實力及納稅測算，選擇合適的研發(fā)活動。由于委托研發(fā)和自主研發(fā)增值稅稅率存在差異，企業(yè)需考慮企業(yè)抵扣的進項稅稅率，自主研發(fā)材料采購選擇小規(guī)模納稅人或者一般納稅人，測算追求企業(yè)凈利潤最大化是最終目標，不能簡單追求研發(fā)材料費用低，需選擇最優(yōu)方案。

（2）研發(fā)過程中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊，折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，不同的折舊方法計算出的折舊額就不相同，導致企業(yè)所得稅的稅前扣除額不同，應納稅額也不同。所以，針對如何籌劃固定資產(chǎn)的折舊方法，需要比較不同折舊方法下的應納稅額。用于研發(fā)活動的儀器、設備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。財政部、稅務總局發(fā)布公告新購單位價值500萬元以內(nèi)的儀器、設備一次性稅前扣除政策執(zhí)行期限延長到2023年12月31日。選擇合理的折舊方法，可以使公司實現(xiàn)利潤最大化目標。

（3）研發(fā)活動涉及政府補貼的，一種是作為“不征稅收入”處理，一種是不作為“不征稅收入”處理，對專項用途財政性資金符合條件的，可作為不征稅收入，由國家財政撥款不征稅收范疇的財政性資金用于研發(fā)支出所形成的費用或折舊攤銷等支出，不允許加計扣除，需分開測算兩種處理方式。其他涉及的研發(fā)活動涉及修理費的，按資產(chǎn)原值的比例，需分為大修及維修兩種，大修不可以在當年全額扣除，要平均分攤到之后的五年時間中，分年在稅前扣除。

5" " "存在的風險及問題

5.1" "財務核算不健全，不能準確、合理歸集研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用

公司研發(fā)費用分前期計劃投入和實施階段的實際支出，在實際研發(fā)活動中，有的公司財務并未設置財務科研專崗，研發(fā)費用的歸集主要依賴成本崗位人員的判斷，財務人員可能對業(yè)務本身的判斷存在偏差，由于缺少界定研發(fā)費用的標準，導致其他生產(chǎn)經(jīng)營費用誤歸集至研發(fā)費用。財務人員也可能擴大研發(fā)經(jīng)費核算范疇，混淆加計扣除的范圍，核算中將不屬于研發(fā)費用范圍的業(yè)務招待費等納入研發(fā)費用核算，將不屬于加計扣除范圍的房屋租賃、折舊費計入，將工會經(jīng)費、通訊費、招待費、辦公費用歸集至其他費用加計扣除。這些都會增加研發(fā)經(jīng)費核算風險。

5.2" "委托研發(fā)可加計扣除金額計算不準確

委托研發(fā)活動所發(fā)生費用的實際發(fā)生額，應按照獨立交易原則確定，委托方與受托方存在關聯(lián)關系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況，受托方不得再進行加計扣除。實際操作中受托方向委托方提供費用支出明細，但由于在會計實務管理過程中，費用的直接歸集方為受托方，而加計扣除方是委托方，如果沒有費用支出明細，稅務機關難以對研發(fā)費用支出的真實性、準確性進行判斷。委托境外進行研發(fā)活動不包括委托境外個人進行的研發(fā)活動，委托境外個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用不允許在稅前加計扣除。

5.3" "留存資料不規(guī)范

企業(yè)研發(fā)活動是一項系統(tǒng)性的工作，從科研立項、審批、實施、結(jié)題，投入大量人力、物力、財力，企業(yè)要制定完善的科研項目及經(jīng)費管理制度，嚴格執(zhí)行從立項到結(jié)題的各個環(huán)節(jié)控制流程。研發(fā)過程需要多部門協(xié)同運作，多部門管理模式下，普遍存在資料傳遞不順暢、留存不規(guī)范甚至缺失的情況，影響研發(fā)費用歸集分配，進而影響高新技術企業(yè)認定和所得稅前加計扣除。研發(fā)支出輔助賬和匯總表填寫不完整，部分中小微型企業(yè)在一定程度上財務核算水平較低，難以準確核算，填寫輔助賬有一定困難。

6" " "結(jié) 語

根據(jù)國家統(tǒng)計局、科學技術部、財政部《2021年全國科技經(jīng)費投入統(tǒng)計公報》，2021年，全國共投入研究與試驗發(fā)展（Ramp;D）經(jīng)費27 956.3億元，比上年增加3 563.2億元，增長14.6%，增速比上年加快4.4個百分點，已連續(xù)6年保持兩位數(shù)增長。如此龐大的研發(fā)投入，可見國家對企業(yè)自主研發(fā)能力的重視，政策對企業(yè)研發(fā)的引導。創(chuàng)新驅(qū)動企業(yè)發(fā)展，加計扣除政策是促進企業(yè)科研創(chuàng)新，推進各產(chǎn)業(yè)升級保持競爭力的重要舉措。鼓勵企業(yè)增加研發(fā)投入，也是應對新冠疫情對實體經(jīng)濟造成不利影響的重要措施。在市場競爭日趨激烈的情況下，如何充分利用好國家給予的稅費政策，成為企業(yè)經(jīng)營者必須考慮的重要問題。企業(yè)在日常的財務工作中，必須重視稅務籌劃，提高財務人員的業(yè)務知識水平，優(yōu)化財務崗位人力資源配置，制定科學合理的激勵措施，力爭科學、高效、合法地降低企業(yè)稅費，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

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