基于業財融合的管理會計研究與應用
——以鋼鐵企業為例

首鋼集團有限公司經營財務部

一、基于業財融合下的管理會計研究與應用的實施背景

（一）高質量的長期投資戰略奠定工業創新的基石

《中國制造強國2025規劃發展綱要》提出用信息化和工業化兩化深度融合來引領和帶動整個制造業的發展，加快推動新一代信息技術與制造技術融合發展，把智能制造作為兩化深度融合的主攻方向；著力發展智能裝備和智能產品，推進生產過程智能化，培育新型生產方式，全面提升企業研發、生產、管理和服務的智能化水平。

首鋼基于長遠規劃，搬遷后持續擴大投資、不斷推進智能制造，引入先進技術實現產能置換和轉型升級。得益于前期不菲的基礎建設投入，為規模經濟、綠色經濟打下良好的基礎，在環保、去產能、碳達峰等大環境壓力下，首鋼逐步體現出明顯的競爭優勢。

（二）嚴峻的外部環境推動業財職能相互融合

鋼鐵產能過剩導致鋼鐵企業利潤稀薄，同質化競爭嚴重且進一步向中高端產品蔓延，而產銷兩端的鐵礦石及鋼材市場的價格、成本、庫存等供需因素的不可控，不斷地挑戰企業日常經營策略以及降本增效的能力。思考在既定的規模條件下，如何有效地進行資源的配置，以獲得最大的經濟效益的問題主要依靠短期經營決策來解決，依靠營銷、財務、生產、研發、人力資源和信息技術等職能戰略的聯動，尤其是需要融合財務與業務活動，在規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用，以更好地配置企業資源，更有效地應對市場風險。

（三）職能融合呼喚管理會計深度轉型

財務會計側重于“記錄價值”，通過較固定的程序和方法確認、計量、記錄和報告并解釋歷史信息，屬于“對外報告會計”；而管理會計側重于“創造價值”，其職能是解析過去、控制現在與籌劃未來，屬于“對內報告會計”，工作程序和方法靈活多樣。隨著大數據、信息技術大量應用于企業生產經營，財務會計信息以及非財務信息對決策相關性的沖擊越來越大，財務成本管理的角色和工作重心，從標準成本管理逐步提升到戰略成本管理，管理會計向著精細化、數量化、技術化方向發展，需要掌握并有效利用量化的數據分析手段和工具快速整合并解讀市場信息，敏捷參與短期經營決策中的采購決策、產品決策、定價決策、庫存決策。這也是首鋼全面深化改革以財務轉型為起點，以財務主導建設并推進數字化轉型，持續強化管理會計信息系統，以提高資金使用效益，支撐日益復雜和多變的企業經營預測和決策活動的重要目標之一。

二、基于業財融合下的管理會計研究與應用的內涵

短期經營決策不涉及固定資產投資和經營規模改變，主要是以本量利分析為基礎，按照以下方法論：①選擇需要研究的決策問題或成本項目；②觀察現行方法并記錄全部事實；③收集相關資料并制定可選方案；④對備選方案作出評價，選擇最優方案；⑤將新的方法確定為標準方法，推進完成決策的有效實施與控制。

判斷方案優劣的經濟標準主要有：成本和經濟效率，這就需要業務視角與財務視角結合起來，按與決策是否相關的角度弄清各種成本與決策之間的關系，通過成本性態分析確定哪些因素是與決策有關的相關成本，哪些是無關成本；哪些歸屬固定成本，哪些歸屬變動成本，再進行敏感性分析，真正實行“干前先算、邊干邊算、干后再算”的“三算”策略，在設計和運用中持續改進和優化。

以上工作內容來源于日常經營實際中的難點和重點，先通過業務歸集數據和財務分析數據，再由業務運用數據，最后由財務牽頭總結數據，充分發揮管理會計在生產經營過程中的作用，實現業務和財務管理融合。

三、基于業財融合下的管理會計研究與應用的主要內容及做法

經營財務部結合鋼鐵企業生產經營實際，對管理會計中的常用方法如成本性態分析法、本量利分析法、邊際分析法等進行了進一步深化應用，分別設計了用于輔助營銷部門事前決策的鋼材出口等效價格模型和鐵礦石有效成本模型；用于事中調整的鋼材盈利能力變化模型；用于事后評價的市場跑贏模型等。

（一）鋼材出口等效價格模型

模型設計目的：為負責鋼材出口合同談判人員提供合同價格參考依據，動態調整銷售結構，確保效益最大化。

模型設計思路：國內雖然是鋼鐵消費主要市場，但出口市場仍然是有效補充。按照效益優先原則，鋼材出口效益一般不得低于同期國內銷售相同或相近產品的效益。以此為標準計算出口報價等同于國內的價格，再與國內價格進行比較來決定是否同意該報價。

模型計算公式：

為確保計算結果相對準確，模型參數需要根據實際情況動態修正。如退稅稅率要根據國家發布的出口政策及時調整；匯率要根據市場水平動態調整；物流費要根據年度談判情況修改；其它費用要根據每年公司境內外銷售收款方式確定等。

需要說明的是，合同的簽訂有時需要考慮市場開拓，戰略渠道維護，區域市場容量等多方面因素，所以鋼材出口等效價格僅是營銷人員簽訂常規合同的重要依據。

模型應用舉例：

以首鋼股份簽訂某年1月份熱卷產品為例，FOB報價為506美元/噸，匯率為6.9614，增值稅率13%，出口退稅率9%，物流費150元/噸，其他費用合計72元/噸，同期國內銷售價格3524元。通過鋼材出口等效價格模型計算如下：

出口等效價格=506×6.9614-506（13%-9%）×6.9614-120+72=3334（元/噸）

與國內銷售價格比較：3334-3524=-190（元/噸）

通過計算得出熱卷產品出口等效價格比國內銷售價格低190元，單從經濟效益上考慮，該品種產品國內銷售更為合適。

（二）鐵礦石有效成本測算模型

模型設計目的：為負責鐵前鐵礦石采購人員，提供當前市場條件下各類可用資源性價比情況參考依據，以動態優化爐料結構，降低生鐵成本。

模型設計思路：市場鐵礦石主要以鐵品位定價，如國際礦價的重要參考指標普氏指數有62%和65%指數價格；國內鐵精粉有62%和66%品位市場價格。由于鐵精粉燒損、含硅等不同，相同品位鐵精粉制成燒結礦后品位差距較大，且工序燃耗和溶劑消耗成本也有較大差距。通過模擬單品種燒結以上因素的成本變化，分析各種礦粉的使用成本排序。另外，入爐品位對煉鐵工序燃耗也有較大影響。在充分考慮上述因素的情況下，以國內成分較為穩定66%品位礦粉為基準，對市場眾多品種鐵礦石，根據當期市場價格通過模型測算有效使用成本并進行性價比排序。

模型計算公式：

第一步，計算到廠成本，計算公式為：

第二步，計算用戶的有效成本

根據第一步得到的進口鐵礦石到廠成本對燒結消耗的礦粉有效成本進行測算，其測算方法如下：

①測算燒結工序影響的噸鐵元素有效成本，計算公式：

②測算煉鐵工序影響的噸鐵元素有效成本，計算公式：

為確保計算結果相對準確，模型參數需要根據實際情況動態修正。如匯率要根據市場水平動態調整；物流費要根據年度談判情況修改；燃料和溶劑成本要根據市場及時調整等。

需要說明的是，該模型的測算結果需要與技術部門的爐料配比方案結合應用。任何一個品種，無論有效成本有多低，性價比有多高，由于自身成分的限制，配比都不能無限量提高。需要在技術可行的條件下，通過模型分析，尋找當期市場最優爐料結構。

模型應用舉例：

以京唐公司某年1月進口鐵礦石為例，匯率取6.9614，各品種鐵礦石數據及計算得到的到廠成本如表1、表2：

表1 到廠成本計算表

表2 燒結成本計算表

根據到廠成本計算燒結工序成本：

根據上述結果，計算出煉鐵中耗用金屬料有效成本（見表3）：

表3 煉鐵鐵礦石有效成本計算表

通過上述計算結果，得到礦粉-8的有效成本1457元為最低，地方粉1574元為最高。下一步，采購部門可結合技術部門提供的配比和生產制造部門提供的產量計劃，計算并確定不同品種當前市場條件下采購計劃。

（三）鋼材盈利能力變化模型

模型設計目的：根據市場即時信息，財務部門測算當前條件下鋼材典型品種單利變化和各生產基地鋼材利潤總額變化情況，為決算者提供動態調整產線結構的依據。

模型設計思路：根據首鋼產品結構，分別選擇中板、熱卷、退火板、鍍鋅板、螺紋鋼作為典型品種，通過長期積累鋼材、進口鐵礦石、焦炭、噴吹煤、廢鋼、硅錳等市場價格信息，按照標準正常消耗測算當前市場條件下，上述因素價格變化對鋼材單利水平的影響情況。為提高效率，同時保證準確性和可用性，模型不計算單利絕對值，僅計算相對變化值，一般緯度包括比上年、同比、比上月等，也可任意選擇比較基準。

模型計算公式：

以鋼協或“我的鋼鐵”網站按月、按日發布的市場采購價格、銷售價格為標尺，計算當期鋼協或網站價格與上年整體平均水平、上年同期、環比變化的大小、幅度，鋼材價格變化作為效益變化的直接影響因素，原燃料價格變化則折算成對生鐵成本、煉鋼成本、鋼材成本的影響，最后測算出對最終效益的影響。

①鋼材市場價格

參照首鋼鋼鐵業各基地的主要產品品種、規格以及所屬地域，最終選擇中板、熱卷、退火板、鍍鋅板、螺紋鋼等品種，選取各基地所在區域的相應品種價格比較分析。具體為：中板產品，選擇天津地區市場價格作為測算依據，熱卷參照天津地區4.75mm普碳熱軋薄板、退火板參照天津地區1×250×C規格冷軋薄板、鍍鋅板參照天津地區1.0×1250×C規格鍍鋅卷的價格，螺紋鋼參照太原、長春、貴陽、烏魯木齊地區直徑16-25mm三級螺紋鋼熱軋帶肋鋼筋價格。

②成本構成

生鐵成本變動測算：煉鐵工藝中影響成本的主要因素是原料（鐵礦石、焦炭）成本，而包括輔料、燃料、人工費用在內的其他費用與副產品回收進行沖抵后僅占總成本的10%左右。為方便計算，模型中僅對價格波動大且對成本有較大影響的鐵礦石、焦炭和噴吹煤的價格變動所引起的生鐵成本變動值進行測算。按照煉鋼生鐵中鐵元素含量以及國際通用普氏指數品位62%，計算生產1噸生鐵需要1.53噸左右鐵礦石；國內正常爐況噸鐵耗用入爐焦炭0.35噸、噴吹煤0.15噸左右。計算公式：

煉鋼成本變動測算：模型中僅對成本有較大影響的生鐵成本變化、廢鋼的價格變動、合金的價格變動等所引起的煉鋼成本變動值進行測算。計算公式：

軋材成本變動測算：模型主要以鍍鋅產品為例設計，僅對成本有較大影響的煉鋼成本變化、鋅錠的價格變動等所引起的軋材成本變動值進行測算。計算公式：

③市場價格變動對效益的影響

一般情況下變化值指的是比上年平均水平、上年同期、環比上月的變化值。結合上述成本測算結果，形成市場價格變動對效益影響的測算模型：

Q——對效益的影響值。

需要說明的是，煉鋼鐵水消耗、廢鋼比等指標，企業會隨時大宗原燃料價格變化和盈利水平的高低動態調整。

模型應用舉例：

以2021年7月份鋼材與進口礦市場大幅波動變化與上半年比較對效益影響情況進行舉例說明。

第一步，計算不含稅單價，及其變化。

表4 鋼材價格變化對效益的影響測算單位：元

第二步，計算價格變化帶來的生鐵成本變化。

表5 鐵工序成本變化對效益的影響測算 單位：元

第三步，計算價格變化帶來的煉鋼工序成本變化。

表6 鋼工序成本變化對效益的影響測算 單位：元

第四步，計算價格變化帶來的軋材工序成本變化。

第五步，計算市場價格變化對效益影響。

表7 軋材工序成本變化對效益的影響測算 單位：元

各產品受市場變化帶來的效益影響詳見表8，以中板產品為例，按上述計算結果為：中板市場價格比上半年升高237元；進口礦、焦炭、噴吹煤市場價格比上年分別升高26美元、66元和109元，合計影響生鐵成本293元；廢鋼、合金料價格比上年分別升高192元、743元，影響煉鋼成本47元；綜上，中板產品受上下游市場變化影響，其經濟效益比上年下降102元。

表8 價格變化對效益的影響測算 單位：元

（四）營銷結果評價模型

模型設計目的：合理評價銷售、采購部門階段性工作成果。

模型設計思路：鋼材銷售價格和大宗原燃料采購價格與生產基地區域位置、主要市場遠近、包到價比例、定價方式、運輸方式等密切相關，難以確定營銷部門當年絕對價格是否合理。模型以上年價格為基礎，比較自身當年價格與上年價格的變化幅度與市場同品種價格變化幅度的關系進行評價。銷售價格漲幅高于市場或采購價格漲幅低于市場確定為跑贏；銷售價格漲幅低于市場或采購價格漲幅高于市場確定為跑輸。

模型計算公式：

R——營銷或采購工作評價結果；

需要說明的是，由于市場板材和長材價格變化不同步，為使評價結果更合理，在取市場價格指數時需要根據各基地生產的主要產品大類進行指數選擇，首鋼股份、京唐選擇板材價格指數，通鋼選擇綜合價格指數，水鋼、長鋼選擇長材價格指數。

模型應用舉例：

以2020年某月首鋼股份、京唐、通鋼、水鋼、長鋼鋼材銷售情況為例，對5家企業的銷售工作結果進行評價：

通過表9的計算結果可以看到，該月份營銷工作表現較好的是股份、京唐和通鋼，分別跑贏市場1.04、3.51、3.28個百分點，水鋼、長鋼則跑輸市場0.15、0.38個百分點。

表9 營銷工作結果計算評價表

四、基于業財融合下的管理會計研究與應用創新及成效

（一）管理增值，專項決策模型化

結合鋼鐵生產經營實際，識別并確認經營生產過程中的增值作業和重點環節，利用本量利分析方法完成該環節的成本性態分析，推動采購、生產、銷售等核心業務專項決策模型化、動態化、數字化，有利于關鍵環節績效考量約束，有利于提供財務管理預警，有利于消除或遏制不合理操作，有利于根據敏感性分析結果調整主要影響因素，快速反應鐵礦石等主要原材料變化帶來的生產成本、工序成本的變化，并通過銷售業績評價，督促企業生產流程和生產經營效率效果的持續改善和增值作業的再增值，實現管理會計的理論創新、實踐應用和經驗傳播。

（二）業財聯動，互補協同融合化

模型的建立和使用進一步推動了業財融合，提升企業經營團隊整體運營管理水平。作為集團管控部門，在工作定位上，持續牽頭研究重大任務，對新現象、新問題、新觀點，探本求源，形成切實可行的具有重大運用價值的成果，為現場作業管理提供有力支持；在組織形式上，與基層單位經營生產和技術部門高度協同，互相支撐，發揮了經營結果的“記賬員”、運營過程的“調度人”和經營方向的“引領者”的作用；在運用模式上，系統整合理論，總結提煉實踐做法經驗，宣傳推廣管理會計理論和先進做法，成本意識和效益優先原則在主要業務部門得到更好落實，通過管理創新為高質量發展目標奠定基礎。

（三）簡單實用，推廣價值效率化

管理模型理論基礎完備、淺顯易懂，融合財務、營銷、技術和生產等專業知識內容，計算公式簡便清晰。模型數據來源便于收集，相關因素穩定可靠，適用于大多數鋼鐵企業。長期運用只需要定期修正市場價格數據、費用標準，應用和維護簡單、快捷，日常生產經營決策運用頻率高，實用性強。可結合生產經營信息化將模型固化到系統中，能成倍提高使用效率，顯著提高工作質量。

以上管理會計模型在使用中，經營團隊成員結合實際情況，不斷對模型提出改良和優化。同時，根據集團業務變化，后期將繼續增加和完善管理模型。

（四）帶動基層，主體意識市場化

隨著財務、生產和技術人員參與經營深度和廣度不斷增加，相關部門人員市場主體意識逐步加強。通過參與經營，財務人員負責的營業收入和利潤等財務指標有了具體抓手；生產人員生產計劃和工序成本控制有了明確目標；技術人員技術降本和新產品研發有了清晰方向。通過合理評價，營銷人員觀念發生巨大變化，由“要我干”轉變為“我要干”。銷售人員主動提升價格水平，與行業頭部企業對標；采購人員積極開拓市場資源渠道，降低風險的同時有效控制采購成本。

（五）效果突出，實用創效持續化

在銷售管理上，建立“供、產、銷、運、用”五位一體的市場快速反應決策機制。財務部門、銷售部門、技術部門、生產單位及下游用戶一體，在市場調研、產品開發、生產制造、產品銷售、技術服務人員管理、資產利用等方面形成協作機制，產品開發效率顯著提高，員工市場意識明顯增強，生產工藝和流程不斷得到優化，銷售價格明顯提升，取得顯著經濟效益。2021年1-7月，首鋼鋼鐵板塊鋼材銷售綜合價格達到5144元，比行業高150元，相比2018年首鋼比行業多提高244元；其中股份和京唐綜合銷售價格達到5481元，比寶武低173元，相比2018年股份和京唐比寶武多提高167元；比鞍鋼本部高424元，相比2018年比鞍鋼本部多提高199元。

在采購管理上，堅持適應市場的快速聯動機制和研判市場趨勢的價格決策機制。通過召開經營例會，根據動態關注國內、國際鋼材市場和大宗爐料市場價格變化，分析市場形勢，研判市場走勢，把握采購時機；結合模型計算結果，制定靈活采購方案。2019年、2020年、2021年1-7月進口礦采購價格分別比當期普氏指數低4.5美元、3美元和4.3美元。

在生產管理上，在安全順穩的基礎上，堅持“以效定銷，以銷定產、以產促銷”，“沒有合同不安排生產，低于制造成本不生產”的經營原則。近年來，結合市場大幅波動的特點，通過本量利分析和邊際分析等管理會計工具的應用，階段性開展了降鐵耗、“做大蛋糕”等一系列經營策略。2019年、2020年、2021年1-7月鋼產量環比每年增產197萬噸、151萬噸（剔除京唐二期影響）、194萬噸，分別降低固定成本13.1億元、9.6億元、12.3億元。

近年來，多種管理會計工具的運用有效促進了企業經營成果的提升。2020年首鋼集團鋼鐵主業生鐵成本2253元，比行業低63元，行業排名第14名，相較于2015年，首鋼比行業多降低102元，排名前進23名。2020年鋼鐵主業鋼材單利119元，比2015年高624元，比行業多提升249元。2020年鋼鐵板塊效益完成68.2億元，比2016年增加93.3億元，行業排名由第97名提升至第6位。