審計“兩統籌”的理論分析及問題研究

摘要：2019年初審計署發布了《關于做好審計項目審計組織方式“兩統籌”有關工作的通知》，要求各級審計機關進一步促進審計項目和審計組織方式統籌，優化審計資源配置，創新管理模式，提升審計監督效能，努力使審計服務得到高質量發展。首先，厘清審計“兩統籌”的概念和理論基礎。其次，針對兩個省的審計人員進行問卷調查，統計審計“兩統籌”的推進情況，并對于回收的有效問卷數據進行整理分析，通過不同省份之間的數據對比，尋找省域之間的差異。最后，對審計“兩統籌”實地情況進行分析總結，得出研究結論，并提出“兩統籌”未來可行的提升改進路徑。

關鍵詞：“兩統籌”；審計項目；審計組織方式

中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.23.049

0引言

自從2019年初國家審計署頒發了有關推進審計“兩統籌”的文件以來，許多學者對于“兩統籌”話題進行了深入研究。從搭建審計項目平臺、完善“兩統籌”保障機制、加強對于外部審計資源的利用、推動大數據平臺的建設到推進激勵機制的形成、在各協同主體之間形成雙向信任關系，考慮從協同主體出發，激發協同主體內生動力，真正提高審計統籌效能。除此之外，還有學者將網格化管理引入“兩統籌”實踐當中，使得審計項目與各主體之間的對應關系一目了然，明確各審計人員的任務，明確各任務的時間節點，是“兩統籌”開展過程中進行有效統籌管理的重要工具。未來審計“兩統籌”也將在不斷實踐—發現問題—研究問題—提出對策—再實踐的過程中向前發展，根據目前最新研究成果，未來有關審計“兩統籌”的研究可能會一方面著重研究其他方法輔助審計項目與參與主體統籌融合，另一方面可能會繼續探索關系整合方面，促進各參與主體關系的轉變，完善激勵體系，進一步刺激內生動力。文章首先分析“兩統籌”推進現狀，得出哪些方面較完善，哪些方面還存在不足，并通過浙江省與遼寧省的工作情況比較對照，從而得出南北方審計機關在審計“兩統籌”推進過程中存在哪些差異與不足，并分析其背后原因，得出一定對策建議，以此對之后的實踐活動提供一定的參考價值。

1審計“兩統籌”的理論分析

1.1相關概念

1.1.1審計項目統籌

審計項目是指審計人員為了達到特定的審計目標所承擔的一定審計任務，其中包括預算執行審計1+N項目、領導干部經濟責任審計、重大政策落實跟蹤審計等，審計項目統籌就是將這些審計項目關聯起來，以其中某個審計項目為主導，把其他審計項目與其進行有機結合，從而實現“一審多果”，“一審多項”，即一次審計同時進行多個審計項目，得到多個審計成果，在源頭上對于審計資源進行調控，避免在同一地域、單位、事項方面進行重復審計，達到提高審計效率，節省審計人力物力資源的目的。

1.1.2審計組織方式統籌

審計組織方式是指審計機關在進行項目審計時所采取的具體方式，即利用各方面的審計力量，在專業、層級、區域方面實現跨越，打破壁壘，積極推進統籌融合，實現審計資源的優化配置。

跨專業的審計組織方式是為了解決地方審計機關專業人才少（特別是大數據人才）、審計專業性強的問題，積極統籌各方面的審計力量，多發揮內部審計以及社會審計力量的作用，為政府審計服務，也可采取建立專家人才庫的方式，選取一批專業能力強、實踐經驗豐富的人才在一定工作需求下參與重大項目審計，緩解了審計資源緊張的問題，也同時加強了對于企業內審工作的監督和指導，提高各部門以及各單位抵御風險的能力。

跨層級的審計組織方式是指，突破審計機關各部門之間的壁壘，統籌審計資源，在進行審計項目時抽調不同層級的審計力量。此類組織方式可分為兩種：一是加強橫向聯動，聯合財政、水利、國土等部門，增強審計力量，擴大審計成果。二是加強縱向聯動，實現上下層級之間的協同合作，提高宏觀性和整體性，也可實現上級對于下級審計工作的指導，以便下級審計機關可以更好貫徹落實。

跨區域的審計組織方式是指，在全國、全省或一定范圍內共同協作開展審計工作，其中由上級統一組織指導下級，針對某個重點問題，統籌規劃，組織核查，從而反映出區域性、普適性審計問題。

1.2“兩統籌”的理論與現實基礎

1.2.1范圍經濟與規模經濟

政府審計具有范圍經濟效應，當對審計項目進行統籌的時候，多個項目統籌推進成本顯著低于單個項目逐個實施的成本。這源于相對固定管理成本的降低，以及審計工作效率的提升。這一特點，使得統籌審計項目，實現多項審計目標，提升資源的利用率和經濟效益，節約審計資源成為可能。

優化審計資源的配置，可以節約審計成本，從而提高審計資源的利用率。利用政府的范圍經濟效應，統籌多個審計項目的實施有效節約了審計成本；在規模效益上，一次審計中通過組織方式的統籌即省市各級審計機關的聯合推動跨層級、跨專業、跨區域的審計資源調配有利于發揮審計的建設性作用，助于更多審計目標的實現。

1.2.2學習曲線

在一個合理的時間段內，連續進行有固定模式的重復工作，工作效率會按照一定的比率遞增，從而使單位任務量耗時呈現一條向下的曲線。學習曲線效應是在以下兩種因素的共同作用下產生的：一是熟能生巧，連續進行有固定套路的工作，操作會越來越熟練，完成單位任務量的工作時間會越來越短；二是規模效應，審計目標涵蓋的不同項目所需要的時間、人力等資源是一樣的，因此一次審計運用多種審計組織方式的覆蓋面廣，分攤到每一個審計項目的時間、人力等資源越少，單位效率越高。

1.2.3大數據理論

隨著網絡技術以及信息技術的不斷發展，大數據技術也在飛速進步，從而也在一定程度上為審計工作的轉變與改革提供了技術支持。審計“兩統籌”也是需要建立在大數據的支撐之上的，例如預算執行審計1+N項目就可以通過大數據非常便利快速地了解預算資金情況，并以此來做出審計決策。除此之外，跨轉業、跨層級、跨區域的審計組織方式統籌都需要大數據來協助，通過共享的信息數據和審計成果，建立專家人才庫，統籌審計系統各層級、各區域的資源，調動各種審計力量，并且在數據分析的指導下確定重點，更加合理地運用審計資源，提高審計效率，形成全國審計工作一盤棋。

2審計“兩統籌”的問卷分析

2021年5月份發放有關審計“兩統籌”工作開展情況的調查問卷，針對來自各級各個工作崗位的審計人員，調查有關審計“兩統籌”在實際工作中的應用情況。在此期間共收集有效問卷200份，選擇審計機關內部對審計“兩統籌”理念有一定了解的審計人員為被調查對象，這樣可以保證被調查者能夠正確地理解問卷中所涉及的問題并作出回答，從而提高調查的可靠性與正確性。

2.1被調查人員情況

在被調查人員中，就職于省級審計機關的有3人，市級審計機關63人，縣（區）級審計機關134人，分別占比1.5%、31.5%、67%，其中143人來自A省，57人來自B省，分別占比71.5%和28.5%。此外，A省中就職于省級、市級、縣（區）級審計機關的人數分別為2人、43人、98人，B省中就職于省級、市級、縣（區）級審計機關的人數分別為1人、20人、36人，兩省中各級審計機關人數所占比例大致相當，有利于以下審計“兩統籌”工作開展情況的比較分析；在對A省及B省被調查人員從事工作類別情況進行對比分析時，得到如表1所示。

問卷結果反映被調查人員一年內參與審計項目個數4個及以上的占51.5%，3個占19.5%，2個占12.5%，則可以體現出問卷所涉及項目范圍較廣，從而進一步保證問卷結果的可靠性；也從側面說明如今審計工作越來越重要，任務越來越繁重，如何提升效率，保證質量也成為一個重要議題。在近一年項目的來源中，有71人選擇省級審計機關，96人選擇市級審計機關，131人選擇縣（區）級審計機關，分別占比35.5%、48%、65.5%，這說明問卷調查所涉及審計項目在來源方面較為全面，可以整體反映省市縣（區）的審計項目在執行過程中“兩統籌”開展情況以及可能存在的問題；通過與就職機關的占比進行比較，可以發現省級和市級的占比大大增加，從而說明在由上級統一組織下級的工作中做得較好，上級審計機關合理利用下級審計資源。

由上述兩表可得，A省與B省被調查審計人員一年內參與項目個數以及來源狀況類似，兩省被調查人員一年內參與項目數量4個及以上都超過半數，并且來源于縣（區）級機關的項目也都超過半數，調查范圍都較為廣泛，都更能反映基層審計“兩統籌”工作的落實情況。

綜上所述，本問卷涉及各級各崗位的審計人員，并且審計人員一年內參與項目較多，項目范圍較廣，更有利于問卷調查結果的全面分析，得出更有普適性、有意義的結論。此外，A省與B省被調查人員情況大致相同，項目數量與來源類似，為之后兩省審計“兩統籌”工作情況的比較分析打下了良好的基礎。

2.2項目統籌工作情況分析

2.2.1編制審計計劃

在有關編制審計計劃時是否有了解其他科室或者上級對口處室的計劃編制情況，并相應調整審計計劃的回答中，A省有115人回答“是”，占比80.42%，B省有47人回答“是”，占比81.03%，這說明在審計計劃編制過程中，不管是A省還是B省很大一部分審計機關會與同級或上級機關進行統籌，協調審計計劃內容，發揮好審計計劃的指揮導向作用，從源頭就避免一部分重復審計，為審計具體工作打下良好的基礎。其中B省在編制審計計劃統籌方面做得比A省稍好一些，但兩省也都還有進步的空間，可以進一步統籌調動各級審計機關以及其他科室，利用好各種資源，提高工作效率。

2.2.2重復審計情況

A省與B省重復審計的項目個數都集中在1個和2個，這說明雖然重復審計問題存在，但問題都較為緩和，如果審計機關能再加大項目統籌力度，完善溝通協調機制，促進審計成果的共享，相信問題可以得到緩解。然而，A省與B省的情況也存在差別，B省數量為1個的占比為63.16%，但A省僅為48.78%，說明A省避免重復審計的情況較B省貫徹落實得差一些，并且A省的被調查人員有75%認為重復項目可以統籌實施，但B省僅為60%，這表明在考慮現實因素和可操作性之后，B省審計項目的重復審計有些較A省來說更加無法避免，由此可見得A省在重復審計問題上需要加快步伐，加大力度。

2.2.3審計成果共享

表5為近一年內審計成果共享個數，撇除不了解的情況，A省與B省數據主要集中在0-3個之間，B省0個情況較A省多近10%，說明還有較多審計機關未及時建立與其他審計機關共享的渠道，審計成果不共享，就容易導致重復審計，多耗費審計資源。同時通過共享審計資源也可以多學習參考上級審計機關的審計方法過程，進行自我精簡優化，進一步提高審計效率。

綜上，A省在項目統籌方面存在的問題主要是與同級其他審計組缺乏溝通，存在重復審計情況，同時也可以加強審計成果共享。此外，B省的問題主要在于缺乏審計成果共享，B省也可以繼續細究與上級的審計成果共享是否存在問題從而導致來源于上級審計組的重復審計問題。

2.3組織方式統籌工作情況分析

2.3.1審計機關內部抽調

對于在近一年內是否被其他單位抽調，A省有32.3%的人回答“是”，67.6%的人回答“否”，B省有14%的人回答“是”，85.9%的人回答“否”，總體可見審計機關內部抽調比例偏少，機關內部審計人力資源的共享以及相互協作、溝通交流還不夠充分。特別是B省的人力資源內部抽調問題需要及時改善，以充分調動各層級各部門的人才充分為審計工作服務。在實施審計項目時，特別是省市級審計機關要及時進行內部抽調，以實現審計工作的高效高質量，也可對下級審計工作起到指導作用。

2.3.2外部審計資源利用情況

由表6可得，A省與B省目前普遍對于會計師事務所的審計人員利用更多，相比較而言A省利用得更為充分，但A省近一年內利用人數基本集中在1-3人，與一年內審計項目數量進行比較發現仍舊有較大提高的空間。B省近一年內利用會計師事務所審計人員的項目僅占36.8%，但是利用人數6人及以上的占比較多，這說明B省利用外部事務所幫助審計人員進行項目審計時利用人數較多，但是未分散到多個審計項目，那么B省接下來可根據各個審計項目的需求，積極利用會計師事務所的審計人員，幫助審計項目施行得更加完善全面。

從問卷調查數據也可知，兩省對于企業內部審計人員的利用較少，A省為19.6%稍高于B省的17.5%，且人數主要為1-2人，傳統的審計與被審計關系影響仍較大。但A省利用人數為6人及以上的占比為10.71%，B省最大利用人數為4人，從總人數來看A省遠大于B省，說明A省利用企業內部審計人員的情況好于B省。由上述分析可知，總的來看組織方式統籌工作情況相較于項目統籌貫徹落實得不夠充分準確，不論是內部還是外部人力資源的利用都是沒有達到目標要求的，其中A省的情況與B省相比來說較好，但審計機關內部抽調以及對于企業內部審計人員的利用還可以改善。B省則在組織方式統籌方面都還存在不足，可以加強與內部其他審計機關的聯系，同時在需要時多利用會計師事務所和企業內部的審計資源，以實現審計目標，高效準確地完成工作。

3審計“兩統籌”存在的現實問題與對策建議

3.1現實問題

通過問卷調查分析，審計“兩統籌”在現實推進過程中仍舊存在一些問題阻礙審計資源的配置、審計效率的提高。其問題主要如下。

3.1.1外部審計資源利用不充分

外部審計資源，特別是企業內部審計人員資源利用不足，未能實現各項優秀審計資源的統籌調動，而審計機關內部人員能力有限，部分專業方面不夠精通就容易出現審計項目任務繁重，人手不足的困境。

3.1.2信息共享不暢通

存在各個審計專業領域各自統籌缺乏協作、處室界限未打破、統籌項目被弱化等理解不到位或執行有偏差的情況，且審計機關之間的成果共享機制匱乏，在保密原則和相關工作要求下，信息的共享受到了一定程度的阻礙。

3.1.3溝通渠道太狹窄

審計機關之間的溝通協調機制不完善導致的上級與下級審計機關在計劃制定階段的范圍不明確，可能對于同一事項、同一單位、同一地位的審計項目進行重復審計。此外，審計成果無法實現充分共享，使得優秀經驗與不足未實現其應有價值。

3.1.4復合型人才匱乏

復合型人才，特別是計算機審計人才缺乏，會容易造成“人少事多、疲于應付”的普遍現象，審計人員的綜合素質還不能完全適應發展的需要。

3.2對策建議

3.2.1嚴格人員抽調管理

優化審計項目管理，切實提高審計資源配置效率，嚴格抽調下級審計機關人員管理。確需抽調下級審計機關人員的，應立足于“以審代訓”，著力提高基層審計機關審計人員能力水平。

3.2.2積極運用大數據技術

通過大數據技術的運用，建立新的處理模式，在掌握龐大信息的同時，對這些含有意義的數據進行專業化處理。在審計資源和政策的解讀方面進行追蹤，經過大數據的處理能夠發現數據間的勾稽關系，以此有針對性地落實舉措，調配好有限的審計資源，推進審計工作的“兩統籌”。

3.2.3合理配置并提升審計專業能力

各部門，不同專業人員都有其精通的領域，審計人員當中，精通財會類的人才占了大多數，而缺少了管理學、計算機等其他方面的人才，部門管理應當加強對審計人員的培訓，注重審計人員的其他專業能力的培養，學習先進的科學技術，將云計算、大數據等融入審計“兩統籌”，并對于人才的引進和激勵設置合理的獎勵舉措。在各部門人力資源儲備不足時，實時靈活借助社會各界專業資源力量，形成外部專家與審計隊伍的協同效應。

3.2.4建立審計資源協作共享機制

上級與下級審計機關應努力做到通力協作、共同完成實施，審計過程中互相配合、互相支持，審計發現的成果也無私共享，最終交出審計綜合報告和信息專報的高分報表。同時，充分考慮業務處室考核需要，審計成效提煉盡量由各參與業務處室實施，把參與項目審計轉化成處室工作成效，提高參與項目統籌實施的積極性。

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作者簡介：江燕平（1984-），男，浙江衢州人，會計學本科，中級會計師，嘉興市城市投資發展集團有限公司財務部副經理，兼集團財務管理中心副主任，研究方向：會計實務、政府審計。