BSC-GEVA環境績效評價體系重構研究

陳琳

摘要：隨著中國經濟的迭代升級，國內綠色發展戰略的實施對企業運營提出了新的要求，而衡量企業環保活動，則需要績效評價方法的創新與實施。文章貫穿綠色發展戰略、將BSC與GEVA理論融合，提出了以綠色EVA為核心、以BSC為框架的績效評價體系。該體系創新性地對原有的BSC框架進行再造，并以GEVA為核心評價指標，依托GEVA的雙重屬性平衡了經濟發展與綠色發展雙戰略導向存在的矛盾;提出了具體實施原則，協調多指標與核心指標，以期滿足國內企業環境績效評價的需求。

關鍵詞：BSC-GEVA融合模型;內部再造;綠色EVA

一、環境績效評價研究現狀

環境績效評價體系是綠色會計報告的重要基石，為評價企業環保行為提供了標準。而由于理論研究存在著一定的滯后性，且各個行業差異度較高、很難形成系統的、具有普遍適用性的績效評價方法，目前針對企業綠色績效評價體系研究仍處于理論探索階段。

國外針對環境會計相關的研究起步較早。比姆斯（F.A. Beams）在1971 年發表的《控制污染的社會成本轉換研究》，首次提出了企業應承擔在會計報告中披露企業污染狀況的責任;葛家澍教授在1992年發表的《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論（Green Accounting theory）》，標志著國內會計理論界首次關注環境會計領域。

目前，國內外環境會計績效評價方法主要有數據包分析法、標準化處理法、模糊綜合評價以及平衡計分卡（BSC）評價這四種方法。數據包分析法主要依托計算機模擬與計量方程，實施起來較為復雜，缺乏可行性;標準化處理法對各個影響因素的權重，權重的確定會直接影響評價的最終結論，如何確定各部分所占權重仍存在較大爭議;模糊處理法在選擇評價指標時，因存在人為選擇而無法做到客觀標準;而平衡計分卡（BSC）涉及維度較廣，注重各個指標的平衡與之間的相互勾稽關系，是結果與過程雙重導向的評價系統，更有助于企業改進環保活動，因此是環境績效評價的主流研究方向。

二、BSC、EVA理論來源及融合發展

（一）BSC在環境績效評價的應用及缺陷改進

在BSC環境會計績效評價這一領域的研究，已經有諸多學者涉足。1992年初，哈佛大學Robert Kaplan與David Norton教授結合自身的戰略咨詢實踐，首次提出平衡記分卡（BSC）的概念，并接著對BSC進行詳細的闡述。目前研究BSC環境績效評價，主要的思路有兩條，一是五維平衡記分卡，國內研究學者有郝彩霞等;二是基于綠色發展戰略改進的四維平衡記分卡，研究學者有張本越、王仙竹等。兩種研究思路各有千秋，但BSC作為企業實現戰略目標的重要評價體系，與戰略的實現密切相關，將綠色發展戰略融入現存的四個維度中，更有助于企業綠色發展戰略的實現。

但BSC評價系統的問題在于系統中存在大量財務以及非財務指標，計算較為煩瑣，且BSC各個維度指標的重要程度因行業而異，為了克服BSC在環境績效評價中存在的一系列問題，需要構建以GEVA為核心的BSC環境績效評價模型，在已有的理論基礎上進行融合創新，以期提升BSC-GEVA績效評價體系在綠色會計報告中的適用性。

（二）GEVA在環境績效評價的研究

經濟增加值（EVA）理論最早起源于經濟學領域，是基于剩余收益思想發展起來的新型價值模型。與傳統的會計指標相比，它考慮了權益資本成本，因此更能反映企業在扣除包括權益資本在內的所有資本成本之后的剩余收益，即股東收益。

目前針對綠色EVA指標的研究，國內研究學者張曉陽認為，綠色EVA是一種特定形式的剩余收益，體現出投入與產出的基本經濟學思想;國內學者楊婷蓉、丁慧平則從預期生態效率的角度出發，認為綠色EVA在預期生態效率為基礎應考慮導致企業實際生態效率偏離預期差異因素。

（三）BSC與EVA理論融合可行性分析

針對BSC-EVA融合模型的研究，王雪莉認為EVA和BSC相融合的綜合績效評價法，能夠更好地克服兩種研究方法各自的不足，發揮各自的優勢，從而促進企業更好地開展績效評，從而為實現戰略目標提供保證。萬強、梁星認為以往的BSC-EVA融合模型指標缺失對企業經濟轉型后的社會效益和環境效益的評價，并從三重底線視角重構了BSC-EVA企業績 效評價體系。BSC-EVA融合模型從理論與實踐上都被證明它的可行與高效。

在BSC-EVA融合模型的研究基礎上，鄭立群、畢立鳳、夏慶提出將簡化后綠色經濟值作為BSC的財務評價指標之一，融入企業綜合業績評價當中，開展平衡計分卡和綠色EVA的企業融入型環境業績評價體系的研究。

三、BSC-GEVA環境績效評價模型構建

（一）BSC-GEVA環境績效評價模型優勢及構造總體規劃

BSC-GEVA環境績效評價模型，與以往的BSC環境績效評價體系相比，其引入了GEVA指標，在眾多指標群中有側重重心，因此更便于綠色會計報告的出具;而與單純的GEVA評價指標相比，BSC-GEVA環境績效評價模型不僅局限在短期目標及可衡量的財務數據，更評價了企業在綠色發展戰略的長期投入及發展潛力，因此衡量更為客觀全面。

以綠色發展戰略為導向的BSC-GEVA環境績效評價模型，勢必對企業BSC評價體系各維度目標進行再造。對BSC評價體系的重構，從宏觀到微觀，依次可以分為維度層、目標層、指標層三個層次。（總體構造見圖1）

由于各個行業的分析存在一定的差異，對BSC的內部控制流程重構，需要結合企業內部的具體生產流程進行分析。而第二產業制造業環境生態影響較大，本文以制造業企業為例對BSC-GEVA模型予以重構。

（二）綠色發展戰略對BSC財務維度的重構

1. 財務維度層再造

傳統財務維度所體現的收益僅局限于企業經營活動所獲得的財務收益，而綜合收益則包括企業因執行綠色發展戰略所獲得的良好品牌形象等其他收益。本文借鑒了莎娜學者提出的觀點，用綜合收益維度取代了傳統的財務維度。

2. 財務目標層再造

傳統的BSC理論中，財務目標層次主要包括企業的償債、營運、盈利、發展四個方面。而改造后的財務目標層，除了傳統的財務評價目標外，還包括綠色償債收益、綠色營運收益、綠色盈利收益、綠色發展收益四個目標。

3. 財務指標層再造

企業的綠色償債收益指的是企業因踐行綠色發展戰略所獲得的貸款優勢，具體指標有貸款優先資格、貸款寬限天數、貸款規模、貸款渠道等。

企業綠色營運收益指的是企業因踐行綠色發展戰略對內部運營效率的提升，具體指標有企業固定資產占總資產的年環比下降率、企業庫存周轉環比下降率等。

企業綠色盈利收益，指的是企業因踐行綠色發展戰略所獲得的外部收益，主要指標有政府對實施綠色發展戰略企業的財政補貼、綠色品牌形象對企業銷售額的促進、綠色社會榮譽對企業影響力的擴大程度等。

企業綠色發展收益，主要以長期發展收益為主，是指企業因踐行綠色發展戰略而獲得的發展潛力，主要指標包括企業因踐行綠色發展戰略而獲得的股票市場估值的提升、處于衰退期產業的成功戰略轉型等。（見表1）

（三）綠色發展戰略對BSC顧客維度的重構

1. 顧客維度層再造

傳統的BSC理論顧客維度中的顧客，指的是購買企業生產的產品或提供的勞務的群體。除了顧客會影響直接購買商品或勞動，潛在顧客也可能影響企業銷售行為。在潛在顧客中，可能包括企業員工、政府等角色。因此在綠色發展戰略下，顧客維度可以用相關者維度替代。

2. 顧客目標層再造

BSC顧客維度目標主要有顧客對產品的滿意度及產品在顧客眼中的形象。企業對相關者的影響，主要的傳播媒介有媒體、政府、社會組織。那么對顧客目標層的再造，可以從傳播媒介角度切入。

3. 顧客指標層再造

媒體媒介目標層具體指標可以包括媒體對企業綠色戰略實施報道的頻率、報道的閱讀人次、報道的具體渠道、報道依托的平臺等;政府媒介目標層的指標可以包括企業違反政府制定環保規則的頻數、企業獲得政府對綠色發展獎勵的頻數等;社會組織目標層的指標包括國內外環保組織的認可、綠色體系的認證、環保糾紛頻數等。（見表2）

（四）綠色發展戰略對BSC內部控制流程維度的重構

1. 內部控制流程維度層再造

傳統BSC理論主要以盈利目標為導向，而綠色發展戰略對內部控制維度的再造則是滲透于企業經營的方方面面，因此需要對企業的運營流程內部控制進行再造。

2. 內部控制流程目標層再造

傳統制造型企業的經營流程一般為：研發、采購、生產、銷售四個環節。研發階段綠色可以細分為綠色消耗目標、綠色處理目標;采購階段可以細分為綠色供應鏈目標、綠色物流目標;生產階段可以細分為綠色包裝目標、綠色定價目標、綠色促銷目標、綠色分銷目標。

3. 內部控制流程指標層再造

企業研發階段下的綠色消耗目標，指的是企業在研發產品階段對原材料消耗是否符合綠色發展戰略的評價。相關指標主要包括原材料的環保性、原材料的稀缺性、原材料利用效率、原材料的可替代性等;綠色處理目標指的是產品的回收問題，衡量指標主要有產品的可降解能力、產品二次利用能力、處理廢舊產品的環境治理預計費用等。

企業采購階段下的綠色供應鏈目標，指的是企業是否選擇與踐行綠色環保發展理念的供應商進行合作，企業生產階段下的綠色制造目標，指的是企業在生產產品時因實施綠色節能減排而實現的環保技術的進步，其主要衡量指標有：生產排污水平、節能年環比等。

企業銷售階段下的綠色包裝目標，指的是企業對產成品包裝物的使用要踐行綠色發展戰略目標，具體的評價指標則包括產品包裝物的可降解性評價、包裝物的簡約性評價、包裝物的回收二次利用評價等;綠色定價目標指的是，企業為鼓勵消費者購買企業所生產的綠色環保產品給予的價格優惠，衡量指標有企業對環保產品定價相較于普通產品的優惠力度等;綠色促銷目標指的是，企業在實施多元化經營時，對眾多產品鏈中的綠色環保產品予以促銷，以此鼓勵消費者購買企業所生產的綠色環保產品，具體評價指標包括企業對綠色環保產品的促銷頻率、促銷宣傳力度等;綠色分銷目標，指的是企業踐行綠色發展戰略對物流網點的建立設置，應遵循中心化原則，降低分銷物流的資源消耗，具體衡量指標有物流網點的優化指數等。（見表3）

（五）綠色發展戰略對BSC學習與成長維度的重構

1. BSC學習與成長維度層再造

學習與成長維度主要衡量的是企業潛在的發展能力，以綠色發展戰略為主導的學習與成長維度，則強調的是企業綠色發展潛力。

2. BSC學習與成長目標層再造

學習與成長維度根據企業不同經營活動部門，劃分為技術研發部、人力資源部、環保內審部、對外交流部，各部門有獨立的目標要求。技術研發部的目標在于研究針對綠色環保方面的前沿技術;人力資源部的目標在于通過招聘與內部培訓，構建崇尚綠色環保的企業文化氛圍;環保審計部的目標在于對企業綠色績效進行評價;對外交流部的目標在于促進行業內綠色環保實踐的經驗交流，實現綠色知識共享。

3. BSC學習與成長指標層再造

技術研發部的目標在于研究針對綠色環保方面的前沿技術，主要的評價指標有：環保技術自主研發占比、環保技術更新迭代頻率等;人力資源部的目標在于通過招聘與內部培訓，構建崇尚綠色環保的企業文化氛圍，主要評價指標有：有環保意識的員工聘任率、員工后期環保培訓;環保審計部的目標在于對企業綠色績效進行評價，主要評價指標有：企業內部環保審計的頻率、內審規則制定的完整性、內審人員的專業水平等;對外交流部的目標在于促進行業內綠色環保實踐的經驗交流，實現綠色知識共享，主要評價指標有：企業參與的綠色環保知識交流論壇的頻率、企業參與社會公益環保組織的頻數等。（見表4）

（六）對GEVA指標的改進

在綠色發展戰略為導向的BSC-GEVA環境績效評價模型中，GEVA作為模型的核心指標，衡量著企業綠色發展戰略實施所獲得的凈收益。上文中張曉陽所提出的EVA加調整值計算方法，相對而言計算更簡潔且數據更易收集，因此本模型中GEVA的計算公式將參考該方法，即綠色EVA=傳統EVA+調整值=傳統EVA+費用化貢獻環保成本×（1-所得稅）+資本化貢獻環保成本×資本成本率。但考慮到該方法僅對成本角度做了調整，而忽略了收益角度的調整，在上述公式的基礎上，又增加了環保收益這一項（主要包括政府財政補貼、稅收優惠等財務層面的直接收益），即綠色EVA=傳統EVA+調整值=傳統EVA+費用化貢獻環保成本×（1-所得稅）+資本化貢獻環保成本×資本成本率+環保收益。

以GEVA作為核心指標，其雙重屬性能更好地平衡綠色發展戰略與經濟發展戰略雙戰略導向之間的矛盾，實現戰略實施的和諧統一，從而推動了企業對綠色發展戰略的實施。（如圖2所示）

四、BSC-GEVA環境績效評價模型的實施原則

企業在實施BSC-GEVA環境績效評價模型時，需考慮企業具體的生產經營流程，對上述構造的評價模型的具體指標層進行刪減或添加。此外，不同行業對BSC-GEVA環境績效評價模型的側重點不同，因此模型中的各個指標在評價中所占的比例也有所差異，在確定各個指標占比時，可選擇同行業參照法或德爾菲法，對占比予以確定。針對綠色會計報告的可比性要求，企業在出具綠色會計報告時的評價原則可以借鑒：核心指標計算統一口徑，且必須出具;其他輔助指標依照同行業為參照，可選擇性出具，但必須BSC四個維度中每一個維度所存在的評價指標數量大于零，以滿足四個維度均參與績效評價的要求。

五、結語

引入GEVA指標后的BSC環境績效評價系統，能夠更為全面地評價企業綠色發展戰略的實施，為綠色會計報告提供評價標準。依托綠色發展戰略進行再造的BSC評價模型，從維度層、目標層、指標層依次進行分解，形成相互勾稽的邏輯框架;確定GEVA為核心的評價體系，平衡綠色發展戰略與經濟發展戰略之間的矛盾，并給予模型評價重心。

當然，該評價模型作為理論研究尚且存在諸多不足：第一，相較于現有的績效評價模型，本模型由于指標創新較多，導致評估工作較為冗余，前期的信息收集工作也相對較大;第二，由于指標選取具有一定的主觀性，收集信息的不完全與不完美，也將導致評價工作出現瑕疵，該評價模型還須進一步完善，以便于更好地為企業環境績效評價服務。

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【作者單位：華北電力大學（保定）】