會計師事務所審計風險識別與控制措施分析

陳佳佳

(華興會計師事務所(特殊普通合伙)，福建 福州 361000)

隨著全球經濟一體化的加劇，國內外市場經濟的深度融合，我國企業在生存發展上面臨著巨大的挑戰和競爭壓力。為適應市場多種需求如市場融資、重組或并購、業績考核等，不少企業在經營模式上不斷優化，這也就造成了企業跨境跨國經營、互聯網交易、股權結構雜亂等現象層出不窮。而有些企業為了提高競爭力不惜采取虛造財務報表等違法行為，從而造成會計師事務所在審計風險識別工作上難度增加，如不加以有效干涉，將導致審計意見的錯誤率更高，使相關服務對象受到不同程度的經濟損失，甚至面臨破產和訴訟的嚴峻局面。因此會計師事務所在新形勢下要實現良性發展，必須在審計風險識別和控制工作上積極采取有效措施，提高會計師事務所的審計業務水平。

1 審計風險含義

《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》第十七條將審計風險定義為：“當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性?！币虼藢徲嬶L險發生的兩個基本要素為：一是前提因素，財務報表存在重大錯誤；二是審計人員因素，分為主客觀方面。審計人員因自身能力水平未能識別出重大錯報而發表不恰當審計意見，或者審計人員已識別出重大錯報但由于主客觀方面原因仍發表了不恰當的審計意見，從而導致審計風險的發生。因此也可以認為審計風險一般由重大錯報、檢查兩大風險組成，其中前者的形成不受會計師事務所及其審計工作人員控制，一般由被審計單位、企業所造成，但審計人員通過主觀能力、主觀意識對重大錯報風險進行識別，從而降低了自身的審計風險；而后者是可以對審計風險進行可調節的控制把握的。當前新經濟發展形勢下，被審計對象日益復雜多樣化，審計的范圍也不斷擴大，審計程序也隨之變得繁雜，因此會計師事務所和審計人員在審計風險識別上所面臨的壓力、挑戰日益嚴峻，需要積極采取有效措施提高審計風險識別和控制等相關能力和水平。

2 會計師事務所審計風險的特征

一是客觀性。審計風險客觀存在于審計業務工作的全過程，不會因為審計人員的主觀意志而轉移，只能通過審計人員的專業技巧與能力進行判斷和改變風險因素，以降低審計風險發生的概率或風險所帶來的損失。

二是可控制性。審計風險可以通過相關有效的控制措施，如提高審計人員的識別能力和水平來使審計風險降低，減少被服務對象的利益損失。

三是不可計量性。被審計單位與會計師事務所之間的信息容易出現不對等，如被審計單位為了經濟目的而采取不可告人的非法手段等是會計師事務所無法預知的，因此所面臨的審計風險也是無法通過人工測量來辨別的，只能依靠審計工作人員的專業能力和水平來進行分析判斷，從而造成審計風險識別具有差異性和不可計量性。

3 會計師事務所審計風險形成的原因

3.1 被審計單位弄虛作假

企業由于生存競爭壓力加大，一些有重大資產重組特別是面臨退市需要融資的上市公司往往通過虛增利潤，如虛增營業外利潤或提前確認收入等方式來達到目的。另外一些企業則是用隱瞞利潤的方式來蓄意作假，其目的主要是逃避納稅義務。一些壟斷企業如供電、煙草企業等擔心利潤考核指標逐步上升而采取將當年已實現的收入留待下一年才確認，從而減輕下一年的經營考核壓力，隱瞞利潤虛造財務報表是其常用的不良手段。其中虛增利潤不法行為對報告使用者特別是審計工作人員在識別審計風險時造成審計工作難度增大，潛在風險危害增大。

3.2 新業務形式帶來的風險挑戰

一是企業新經營方式的改變使審計程序的實施難度增加。當前全球經濟一體化和互聯網經濟等新情況、新業務的衍生和發展，使跨國跨境跨區域經營現象變得相當普遍，這也導致對于在國外或者本國外地的企業分支機構進行審計工作存在實際操作困難，很容易出現審計主體和客體之間的信息不對稱，從而使會計師事務所對審計風險識別難度增大。二是日益普及的信息技術使企業生產經營高度自動化，相關財務、審計信息數據都由計算機設備和軟件系統整合統計，但相對落后的電算化審計影響了信息數據的可靠性。三是會計核算內容隨著金融衍生工具的發展、營銷方式的創新、經濟業務復雜化進一步擴展，導致審計對象和范圍也發生變化。四是企業組織機構如股權機構日益復雜化導致報表合并、利潤分配、商譽攤銷等更加復雜，使利潤與虧損的轉移更錯綜迷離。

3.3 審計風險的相關法律法規和執行監督機制尚未完善

目前我國的會計審計風險準則增加了許多內容，如重大評估風險、會計審計工作定責、行政管理等方面的內容，但在民事責任承擔方法、損失賠償范圍及計算方法的具體規定、刑罰方面的具體細則等都尚未完善，容易造成政府在監督會計師行業行為特別是對于刑事事實時難以追責，使審計監督流于形式。另外，是行業會計師事務所內部沒有形成完善的風險評估制度，沒有進行嚴格的內部控制管理，對審計違規帶來的后果不重視，對審計工作人員職業道德和操守監督缺失，過于追求經濟利益，忽略審計風險把控甚至會伙同企業出具虛假報表。

3.4 審計人員專業勝任能力不足

一是專業知識水平不足。部分會計師事務所審計人員知識結構分化嚴重，特別是年齡大的注冊會計師部分審計水平嚴重滯后，繼續再教育的缺乏更是跟不上新形勢發展需要，年輕審計人員在工作經驗上又較缺乏。二是審計人員道德素養有待提高。在職業紀律、職業責任、職業道德等方面部分的審計人員還存在為謀取利益與被審計單位串通作弊的違紀違法行為，增加了審計風險。

4 提高審計風險識別和控制的有效策略探討

4.1 加強審計風險的識別

4.1.1 做好被審計單位的調研工作

會計師事務所應圍繞被審計單位的內外部環境情況做好被審計單位的篩選工作。外部環境情況主要圍繞國際經濟環境形勢、政治動向等，國內主要看國家經濟政策、法律法規等方面是否存在變動。對被審計單位內部環境調研主要是圍繞在外部環境影響下，被審計單位在產業結構、資產重組、人事調整等方面的變動情況，重點對被審計單位是否存在舞弊作假動機進行評估。會計師事務所通過公開信息查詢對被審計單位的商譽、經營狀況、財務信息、企業文化及社會責任履行情況等做好充分的了解。被審計單位是否存在被相關部門問詢、監管等現象，特別是對于會計制度執行情況出現隨意變更會計政策、有調節利潤嫌疑的要高度警惕，會計師事務所應對這種客戶的信譽度重新評估，全面衡量承接的可能性。對于連續承接的客戶也不能放松警惕，應秉持高度懷疑態度，嚴格按照對客戶全面了解的程序，繼續做好客戶調研和篩選工作。

4.1.2 對被審計單位的內部控制環境進行充分了解和評估

被審計單位的內部控制環境在審計人員進行獨立性核查、進行獨立性調查問卷的基礎上，會計師事務所需要通過實地觀察、詢問相關人員、查閱內控文件等方式進行充分了解。對于部分規模大、業務繁雜的被審計單位，在抽查一定比例的穿行測試基礎上，會計師事務所應抽調、委派有勝任能力的注冊會計師組成審計項目組，對被審計單位內部控制的薄弱環節進行考核、評估，特別是針對有集體舞弊或管理層授意或實施的舞弊要保持足夠的職業謹慎，追加大額異常交易或事項的審計程序，降低審計風險。同時審計項目組要對其進行風險等級劃分，按照風險等級的業務標準來設置項目承接、審批、執行及質量控制復核等業務安排。

4.2 采取有效措施控制審計風險

4.2.1 嚴格執行審計程序

一是會計師事務所要嚴格按照《審計準則》的相關要求做好審計底稿編制工作。會計師事務所不能因為減少成本或者工作量，使審計程序執行過程中出現審計人員偷懶、輕信或者交由被審計單位執行等不良行為。對于各類征詢函、盤點表、憑證檢查表等必須由注冊會計師親自發出和回收。對于存貨監盤、存貨結存成本、當期銷售成本、銷售收入等業務工作的真實性注冊會計師必須要親自確認，杜絕被審計單位弄虛作假。通過對外部證據的獨立收集、內部證據的有效性的嚴格控制、相關替代程序的充分利用，從而使會計師事務所在審計證據充分可靠性的嚴格把控上掌握主動權。

二是優化審計程序和方法。會計師事務所應注重風險評估的程序和方法，使評估的邏輯性和合理性得到充分的審核，同時對質量控制人員在風險評估環節中的工作職能進行嚴格規范，確保審計程序能夠按照規范實行。同時要充分利用分析性復核程序，審計人員通過對財務指標、經營指標等進行對比分析來識別被審計單位是否存在重大錯報風險，并利用相關輔助程序判斷相關數據變動的合理性，從而出具真實、客觀性強的審計報告，確保審計風險控制在最低范圍。

三是要堅持執行審計復核制度。從執行人、執行范圍、執行程序、執行責任等要嚴格落實三級復核制度。從復核范圍、審計報告符合是否執行到位、審計調整是否恰當、審計程序是否執行到位等都要逐一認真復核，相關復核工作制度要嚴格落實。通過嚴格執行復核制度，發現審計風險評估是否合理、審計程序是否充分、審計意見類型是否恰當。

4.2.2 完善相關法律法規和監管機制

由于審計收費由被審計單位來支付，審計人員開展工作會受到企業所施加影響，嚴重時會影響會計師的客觀職業判斷，造成審計風險的出現，因此健全完善審計工作收費相關的法律法規制度十分必要。相關部門應完善審計收費管理的法律法規，使審計收費得到規范管理，減少注冊會計師和被審計單位之間的各種糾紛問題。同時，國家相關部門應盡快完善和出臺相關審計違規的民事責任以及刑事責任承擔實施法律法規和條例、辦法，對于違規違法行為加重懲治力度，從而提高審計人員的法律意識，對被審計單位弄虛作假等不法行為起到強有力的威懾作用。此外，相關管理部門應設立專門的監管部門和透明的監管機制，著重加大對小型會計師事務所的監督管理力度，對所有事務所進行不定期的審計狀況抽查，并向社會公布公示抽查結果，做到公開透明。

4.2.3 加強對審計人員的培養和管理

一是加強審計人員職業能力素質的培訓。會計師事務所應重視審計人員的再教育培訓，定期組織會計審計人員學習新出臺的政策法律法規、業務知識，適應新形勢下的審計工作。同時學習現代的審計業務知識，特別是審計風險識別和防范業務知識，如審計風險導向模型運用等，提高工作業務水平和效率。

二是加強審計人員職業道德的培養。通過具體化審計工作的責任，建立嚴格的內部獎懲措施，如建立有限責任合伙制，鼓勵審計人員成為事務所合伙人，提升審計人員的工作責任心，降低審計人員為牟取私利而做出損害事務所利益的風險。加強審計人員對于國家在會計審計工作方面的法律、法規的及時性、經常性學習的同時，還應加強審計風險識別典型案例的警示教育，提高審計人員的警惕心。

三是加強會計師獨立性管理。會計師事務所和注冊會計師在形式上和實質上都要保持獨立性。注冊會計師應對自我實行嚴厲約束，通過提高自身職業能力，遵守會計工作準則，誠信行事，遵守客觀公正原則，不受外界有損于審計職業的影響，從而保持實質性的獨立。

5 結論

綜上所述，審計風險的存在對會計師事務所產生怎樣的影響取決于會計師事務所在審計工作上是否能建立嚴格的審計工作制度、加強審計人員的風險識別和控制能力培訓等。為了使會計師事務所實現健康可持續發展，會計師事務所必須加強審計風險的有效識別和控制，積極采取各種措施提高審計風險的識別能力和防范控制水平，從而使自身的綜合競爭力得到提升，最終達到穩定、健康發展的目的。