基于并購重組的企業所得稅特殊性稅務處理策略研究

魏 曼

（遼寧能源投資（集團）有限責任公司，遼寧 沈陽 110000）

隨著企業的市場競爭日益激烈，為了生存和發展，眾多企業選擇并購重組以實現資源優化、快速擴張、剝離非核心業務等目的。企業重組業務復雜、形態多樣，涉及會計、稅收、法律等諸多領域，因此，需要管理者統籌全局，綜合考慮各種因素，而稅收成本作為企業并購重組中重要的成本因素之一，在一定程度上影響著企業的并購行為。稅收政策的運用不當，不僅會造成沉重的稅收負擔，還會導致企業放棄并購重組的規劃，更有可能引起不必要的稅務風險，給企業帶來內部和外部的負面影響。對于相關的稅收事項進行充分考慮，有助于有效地認識并購重組中涉及的稅務成本和稅務風險，提前對涉及的重組事項進行稅收安排，科學地采用適合的稅收方案，盡可能降低并購重組中的稅收成本和稅務風險。

一、企業重組中企業所得稅政策概述

企業重組是企業資本運作的重要形式，是實現經營戰略的重要措施，西方諸多國家經歷了多次并購重組浪潮，與之相比較而言，我國企業重組歷史較為短暫。1993年深圳寶安集團通過上海證券交易所二級市場收購上海延中實業，作為新中國企業并購重組的標志性事件之一，距今也還不到三十年。雖然企業重組歷史比較短，但是，近幾年我國企業重組事件的數量急劇增加，重組中涉及的資金規模也逐漸增大，重組中采取的形式越來越多元化，涉及稅務處理的問題也越來越多樣化、復雜化。因此，我國自20世紀90年代開始就一直在完善與企業重組相關的法律規范和稅收政策。

目前，根據國家稅務總局2018年推出的《企業重組改制稅收政策文件匯編》，以及對后續稅收政策的跟蹤，我國企業重組業務企業所得稅重點法規政策文件主要有財稅[2009]59號、國家稅務總局公告2010年第4號、財稅[2014]109號、國家稅務總局公告2015年第40號、國家稅務總局公告2015年第48號，以及其他相關通知、公告、文件，這些共同構成了目前正在執行的企業重組企業所得稅政策體系。

2009年4月30日，我國頒布的《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號，盡管不是以法律形式發布的文件，但在我國企業重組領域企業所得稅處理方面仍具有舉足輕重的地位，迄今為止后續關于并購重組企業所得稅處理的稅收政策大多是財稅[2009]59號的延續，或者在其基礎上進行修訂。財稅[2009]59文明確了“企業重組”的概念，將企業重組劃分為六種主要類型，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并和分立。財稅[2014]109號文在上述六種重組方式之外提出了“資產（股權）劃轉”這一方式，“劃轉”的方式通常較多地出現在國有企業之間。

財稅[2009]59號文將企業重組的稅務處理按照不同條件分為一般性和特殊性兩種稅務處理方式，并分別提供了不同的處理方法。同時，該文件明確企業重組適用特殊性稅務處理時必須同時符合包括合理的商業目的、被收購部分比例、持續一定時間保持原經營活動不變、支付對價中股權支付比例、再次轉讓時間限制在內的五大條件（其中，股權、資產收購符合特殊性稅務處理要求的被收購部分比例在財稅[2014]109號文中由原來的75%降低為50%）。這些原則借鑒了美國稅法中關于免稅重組的一些標準，包括商業目的、持續經營、股東利益的持續以及分步交易等。另外，財稅[2009]59號文將企業重組中支付交易對價的形式區分為股權支付和非股權支付。如果企業重組采用特殊性稅務處理，則需要滿足一定比例的股權支付占比，目前遵循財稅[2009]59號文的規定該比例為85%。

二、企業重組中企業特殊性稅務處理常見問題分析

（一）企業重組特殊性稅務處理的商業意圖

企業重組所得稅特殊性稅務處理適用條件首條要求，企業重組具有合理的商業目的，這與企業所得稅法和實施條例一脈相承，體現了反避稅原則。反避稅在諸多稅收政策中均有體現，最常見的可能是“視同銷售”條款。2010年第4號文提供了企業重組業務適用特殊性稅務處理的6條判斷標準，2015年第48號文將其修訂整理為5條，包括重組交易的方式、實質結果、各方涉及的稅務和財務狀況變化以及非居民企業參與重組活動的情況。這其中既有定量的標準，也有定性的標準，制定判斷標準的目的是能夠相對客觀的評價重組目的的合理性，避免企業濫用特殊性稅務處理政策。企業管理層在決定采取一項經濟行為時，通常經過戰略分析、經營規劃等多方面考慮，并通過相關決議才開始實施。由此而決定的企業重組行為可能包含籌集資金、獲得行業地位、優化資源分配等多重目的，當采用特殊性稅務處理時很可能是出于對未來稅收情況的充分規劃。但是，重組行為活動的動機和結果絕不能是單純的獲取稅收利益，企業的重組行為應該是從本企業的戰略規劃和經營需求出發，采用特殊性稅務處理也是因為自身重組活動滿足相關政策。同時，企業采用特殊性稅務處理時需要注意合理的商業目的不能被準確、定量地定義，實務中稅務機關具有一定的自由裁量權，這可能會依賴于稅務工作人員的專業技能、實踐經驗和職業判斷。因此，企業在具體的重組工作過程中，可以根據實際情況及時與主管稅務機關溝通，將客觀的交易過程、互利互惠的交易結果充分展示給相關工作人員，正確理解政策條款的執行情況，有助于稅務機關工作的同時，也有利于企業的發展。

（二）企業重組特殊性稅務處理的時間安排

企業重組并非一項一蹴而就的業務，而是一個復雜龐大的工程。重組前需要盡職調查和戰略分析，并進行可行性研究。重組過程中可能需要根據實際情況進行方案調整，并經過董事會、股東會和相關部門審批。而采用特殊性稅務處理企業所得稅也是一個系統的流程，需要多方面溝通協調，尤其是特殊性稅務處理申報時需要提供的各類材料，包括董事會、股東會（股東大會）的決議，內部和外部相關部門的審批文件，交易涉及的資產、股權的公允價值證明，各類變更事項的證明等，這些材料形成于企業重組的各個時間節點。如果未能合理提前討論并規劃安排，很可能造成最后進行企業所得稅申報時，企業才發現使用特殊性稅務處理可以將稅金延緩至以后會計年度，減少當期的資金壓力，因此臨時決定采取特殊性處理，然而，由于缺乏相關材料或者未能準確把握稅收政策，很可能導致臨時的決策失敗甚至引發稅收合規風險。因此，企業若決定重組采用特殊性稅務處理，應當提前對時間節點進行安排，充分考慮各個環節的時間跨度、需要和各方溝通的信息概要、相關部門審核批準的預期等因素，避免將重要事項堆積在最后節點。除了上述對內外部的協調溝通外，與主管稅務機關的溝通安排同樣十分重要。由于企業所得稅申報時間在重組事后，稅務機關對特殊性稅務處理的判斷程序在時間上存在一定的滯后性。為了避免后期的不確定性風險，發生重組的企業應當安排在適當時間及時準確的與主管稅務機關進行溝通，增強信息的對稱性，減少各方信息不對等情況的發生，有效防止由企業自身主觀判斷帶來的涉稅風險。此外，不同地域的稅收優惠政策可能略有差異，及時與主管稅務機關聯系，還可以及時獲取地域性的稅收優惠政策。因此，合理、有效的時間安排，有助于企業在稅收法規政策允許的框架內，以降低重組成本為導向，在重組業務的各個階段從多個層面和角度進行分析規劃，實現企業價值最大化。

（三）企業重組特殊性稅務處理的涉稅風險

企業需要辦理稅務登記，企業存在和發展中發生的各項交易業務大都也離不開稅務。越是復雜的交易、業務活動，其涉稅風險可能越高。復雜的交易活動可能伴隨著難以統計的業務細節、錯綜復雜的交易定價規則、模糊不清的交易實質、依靠經驗的交易判斷，每一項都在增加稅務合規風險。而且特殊性稅務處理不同于一般的、平常的處理方式，需要特別、特意、特殊對待，相應的稅務合規風險也會增加。企業重組的企業所得稅采用特殊性處理，意味著對一項復雜的交易業務采用特殊的稅務處理方式，那么其涉稅風險的程度不言而喻。如果采用特殊性稅務處理，就需要企業在重組的事前、事中、事后都要站在適用特殊性稅務處理的角度去考慮問題。由于并非所有重組方案決策人都對稅收法律法規有透徹的了解，對稅收政策及法律法規的認知不足、實際經驗的欠缺或者選擇不恰當的交易形式，都可能導致稅收籌劃不當風險，甚至是違法違規風險。因此，企業如果決定采取特殊性稅務處理，應當分析自身適用于債務重組等幾類重組類型中的哪一種，在確定好相關情況后，謹慎審視自己的業務定位，對合同架構、交易對價和業務形式做出合理規劃，并將具體考慮的因素和過程記錄下來。同時，企業需要妥善保管好與企業所得稅特殊性處理相關的涉稅材料，包括稅務處理一致性的證明材料、12月內不改變重組資產原來的實質性經營活動的承諾書、重組前連續12個月內是否存在一攬子業務情況的說明等，以便申報納稅和后期查詢使用。當稅務機關對相關交易內容產生懷疑時，企業應及時提供可靠、準確的信息，包括以前記錄的信息以及稅收政策、行業慣例等，在嚴格行使納稅人權利的同時，充分履行納稅人的義務，避免不必要的涉稅風險。

（四）企業重組特殊性稅務處理的稅收成本

企業重組是否采用特殊性稅務處理繳納企業所得稅不應僅僅從單獨個體角度考慮，還應當從重組交易整體的角度進行探討。一般性和特殊性兩種企業所得稅稅務處理方式，在面對不同企業的重組情況，甚至是同一個企業的不同重組方案時，都有可能產生不同的納稅結果。在核算重組業務的企業所得稅時，企業第一反應可能是特殊性稅務處理就是最優惠的納稅方式，而在實務中由于企業重組目的和后期規劃各有不同，一般性稅務處理的稅收負擔不一定會高于特殊性稅務處理。如果沒有事前的合理規劃與研討，采用特殊性稅務處理不僅不會享受到遞延納稅的稅收優惠，還有可能導致后續業務活動重復性納稅。

例如，A企業將公允價值為500萬元、計稅基礎為400萬元的Z資產轉讓給B企業，B企業全部以其增發的股權作為支付對價。此時采用一般性稅務處理A企業需要繳納企業所得稅的應納稅所得額為100萬元，B企業股權在A企業的計稅基礎為500萬元，同時Z資產在B企業的計稅基礎為500萬元；若采用特殊性稅務處理A企業對應的應納稅所得額為零元，B企業股權在A企業的計稅基礎為400萬元，同時Z資產在B企業的計稅基礎為400萬元。當A企業和B企業再次出售重組標的時，假設此時B企業股權和Z資產的公允價值均為500萬元，若此前采用一般性稅務處理，B企業股權在A企業的計稅基礎和Z資產在B企業的計稅基礎均為500萬元，因此A企業和B企業的應納稅所得額均為零；若此前采用特殊性稅務處理，B企業股權在A企業的計稅基礎和Z資產在B企業的計稅基礎均為400萬元，因此A企業和B企業的應納稅所得額均為100萬元，也就是說整體全部的交易過程中采用特殊性稅務處理比采用一般性稅務處理的應納稅所得額增加了100萬元。受限于篇幅原因該例存在諸多缺陷，不夠嚴謹，但是目前的普遍觀點認為現行特殊性稅務處理政策中的重復征稅問題存在于股權收購、資產收購、合并、分立等企業重組交易中，也就是說如果對特殊性稅務處理的后續結果沒有前瞻性，其可能會產生“重復納稅”的負面效應[1]。因此，企業在確定是否采用特殊性稅務處理時，需要充分考慮重組業務的過程和類型，根據自身實際情況謹慎選擇、綜合分析采用整體稅收負擔較為合理的稅務處理方式。

三、結語

為了實現企業的戰略發展目標和通過生產經營獲利，并購重組成為一個重要選項。并購重組不僅有利于企業優化產業結構布局、發揮協同效應，也有利于國民經濟的集約化發展。我國頒布了一系列與企業重組相關的稅收優惠政策，其中，企業重組企業所得稅特殊性稅務處理賦予企業在滿足規定的要求下更多的選擇權，這給企業帶來稅收籌劃可能性的同時也帶來了一定的涉稅風險。因此，企業應當慎重對待特殊性稅務處理政策，合理合法享受稅收優惠政策，降低重組中的稅收負擔，提高企業的管理效益，提升企業的市場競爭力，推動企業的高質量發展。