環境保護稅征管中環保部門的權責倒置問題

南昌大學法學院 賴思怡

一、問題的提出

2016年12月25日，全國人大常委會正式通過《中華人民共和國環境保護稅法》（以下簡稱《環境保護稅法》）標志著我國環境保護稅的問世。而在此法中折射出的新變化，如明確納稅主體、由費改稅、兩檔減排稅收減免和稅收征管部門的改變等，均反映了我國對環境保護立法的重視。但實際上，針對環保部門的權責分配，立法者的制度構建與其初衷尚未較好融合，有待優化。

首先，從立法技術層面探究，為實現稅收征收制度內部和諧的技術導向，立法者確立了“由費改稅”的新方向，并強調稅務部門為征收環境保護稅的最主要力量。而綜合環境保護稅這一稅種的特殊要求，環保部門在其中的專業優勢也不容忽視。

其次，從環保部門征稅權力層面探究，環保部門的權力在形式上呈逐減趨勢。但實質上，其在征稅過程中仍起到舉足輕重的作用。但由于立法上對環保部門的限縮性規定，環報部門執法范圍縮小，難以發揮實效。

最后，從環保部門在跨部門征管合作機制中的地位層面探究，與立法將環保部門定位為輔助部門不同，環保部門在實際工作中承擔了大部分工作量。同時，由于稅務部門與環保部門之間的合作尚缺詳盡具體的規定，環保部門合作義務增加也難免使得其責任加重。

二、征管機制中環保部門的權責分配之現狀分析

（一）跨部門合作傾向性強

跨部門合作，是新公共管理改革進程中的一個概念，繼承發展了協同治理、跨界治理等理論，是國家為了整合彼此獨立的組織圍繞共同目標進行合作，采取縱向協調、橫向協調、內外協調等多種形式，達到資源整合與聯合行動之目的。

根據《環境保護稅法》規定，我國以“企業申報、稅務征收、環保監測、信息共享”的征管模式首次確定了稅務部門與環保部門對于環境稅的協同征管。此種跨部門相互配合的征管機制區別于與以往的僅由稅務部門或環保部門等的單一部門征管模式，而通過強調政府“為公眾提供公共服務”的根本目的導向，融合各部門優勢提升征管效率。當然，這是新征管模式下最理想的狀態。如若稅務部門與環保部門都能夠充分有效地發揮各自的作用，共同致力于環保稅的征管，那么不僅可以大幅提高其征管效率，成本也能隨之有所降低。但理想狀態與實際情況往往存在一定偏差。由于立法對征管合作的模糊性界定，跨部門合作征管機制在實踐中遇到了重重困難。此外，如何有機融合環境保護的特殊性與稅收的普遍性仍是稅收征管中的一大難題。環境保護稅涉稅信息共享平臺發揮的作用有限、部門之間互相信任和互相依賴的程度不高、各自為政、缺乏交流而只簡單執行并完成法律規定的義務等現象的出現均影響著跨部門合作機制功能的實現。

（二）環保部門權力減少

1.環保部門對內對外的權力分配失衡

生態環保的壓力增大倒逼環保體制進行改革。為減少政府內部的部門干預，掃清環境保護的內部障礙，我國政府正大力推動環保體制由雙重領導制轉變為垂直管理制度，并在《環境保護稅法》中賦予環保部門制定環境保護規劃的權力，試圖為環境保護的行政執法提供更多的獨立自主權。然而此類為環保部門“增權”的舉動僅增長了其作為行政機關與行政相對人之間的單向作用，而在最后一步的稅款征收中戛然而止，沒有涉及行政機關內部的權力分配。這便使得環保部門空有對外的管轄規劃權，對內的權力卻由主變為次，體現了環保部門內外的權責分配不一致。

2.環境保護稅的經費支配權缺失

根據國務院于2017年發布的《關于環境保護稅收入歸屬問題的通知》，環境保護稅將作為與一般稅收相同的用處全部納入地方收入。對于環保部門而言，其“經費支配權”受到擠壓。在改革前，排污費被立為環境保護專項資金，絕大部分最終劃撥給地方環保部門。但改革后，環保部門在承擔較大工作量的實踐背景下，反而缺失了對其的支配權。客觀因素的不確定性增大使得環保部門權力受到限制，壓縮了其職能實現的空間。

（三）環保部門義務增加

從《環境保護稅法》的規定中不難看出，環保部門對于環境保護稅的征管義務呈擴大化。其中包括兩個方面：一方面是由于對象擴大引起的原義務范圍擴張，如環保部門的異議復核義務，前者規定的復核內容只針對“排污者對于核定的污染物排放種類、數量的異議”，而后者已經擴大到“稅務部門對于納稅人申報數據資料異常或者納稅人未按照規定期限辦理納稅申報”，并且法律明確規定后者屬于稅務部門提請環保部門進行復核的權利。除此之外，復核的頻率也因新征稅主體的加入而上升。一旦法定復核緣由出現，稅務部門即擁有提請復核的權利，這便要求環保部門復核意見的出示應當具有時效性。另一方面是《環境保護稅法》新增的義務，主要是因征管機制的建立而附帶的合作義務。但這也不可避免地伴隨著一些不必要義務的產生，如報送信息義務，包括報送“排污許可、排放數據、環境違法和受行政處罰情況”等，這些義務與環境保護稅的直接關聯性不強，且并非稅務部門日常所需，可適當予以削減。

三、征稅機制中環保部門權責倒置之成因探究

（一）征管合作主次關系不明

區別于其他稅種僅涉及稅務部門這一個稅收管理主體，環境保護稅的征收還需要環保部門的協同管理。《環境保護稅法》從上層建筑的視角確定了稅收征管雙重主體的模式，在法條原文中也采取了“協作”這一名詞，框定了環保部門的輔助形象，僅將其規定為一個配合機關。然而，在“稅務部門—環保部門”的主輔形式下，與之不相適應的是，環保部門在環保稅的征管制度中起著決定性作用。從污染物排放量的確定到第三方監測機構的數據復核，每一環節都要求環保部門積極履行職責。跨部門征管模式原本應在平等職責、職能分擔的基礎定位上運作，然而環保部門的責任傾向性大大超過環境保護稅法所規定的權力范圍，必然會引發責任認定困難、合作關系模糊不清的問題。在這樣的雙重困境下，極易導致環保部門疲于應付分內職責，對稅務部門主管的事務有心無力。稅務部門與環保部門弱化的合作意識與“主次分明”的立法態度相沖突，使跨部門合作征管效果大打折扣。

（二）征管合作義務的增加

《環境保護稅法》對環保部門的義務規定里，除上文論述的異議復核和報送義務外，立法者還為環保部門新增設了“無償為納稅人提供與繳納環境保護稅有關的輔導、培訓和咨詢服務”等義務。這一義務原只屬于稅務部門，現因合作機制的誕生而自然增加。但實際上，諸如此類產生的合作義務本身便具有獨立性，牽連性較弱，不必對其予以增大。且環保部門與稅務部門的合作初衷是共同提高征管效率，適當減輕合作義務更有利于環保部門發揮優勢。

（三）稅收征管的專業衡量不足

以污染監測制度為例，結合當前環境保護稅施行狀況來看，確定污染物排放量是稅收征管的一大痛點。《環境保護稅法》對確定污染物排放量的方法做出了明確規定，包括：安裝使用自動檢測設備監測數據、監測機構出具監測數據、排污系數、物料衡算方法、抽樣測算方法。而此項規定反饋不佳的原因是多方面的。從客觀條件上來看，其受到監測技術等的限制；從頂層設計上來看，跨部門協作征稅難度大，制度構建仍待完善；從企業的逐利性來看，為追求經濟效益的最大化而犧牲社會效益的情況時有發生。綜合以上情況，從經驗來看，環保部門已形成了一套較為完善的污染物排放量監測體系，且配套設施與技術人員均已就位。但意外的是，立法者卻并未將其納入體系，其專業靶向性仍有待加強。

四、權責一致原則的法理性基礎

權利與責任、權利與義務是對等統一的。從法律學層面分析，權責一致意味著公民或者法人在享有法律規定權利的同時，還應履行相應的責任與義務，而拒絕履行責任與義務或出現違法行為則必須要受到法律的制裁。從政治學的層面分析，權責一致意味著在授予專門國家機構與工作人員一定的國家權力的同時，也要給予其一定的責任與義務。其中，對“責”的詮釋分為積極責任與消極責任兩部分，積極責任指權力主體應當做什么，消極責任指權力主體的懲罰性責任。權責一致理論主要就積極責任進行規定，即責任主體的職責與義務應當同其權力相適配。故在增加責任主體義務的同時，也應增加責任主體的權力，兩者為同步狀態。

在此原則指導下，環境保護稅中環保部門權責設計問題應注重權利與義務的平衡。若賦予環保部門的權力大過責任與義務，則極易引發立法導向與實踐的脫節，使稅務部門的主導地位名不副實，并進一步引起對環保部門權限內容的質疑。此外，這樣的權責配置打壓了稅務部門的積極性，不利于環境保護稅的長足發展。反之，若環保部門的責任與義務高于權力，既挫傷了環保部門的征收積極性，又影響了環保部門的征收效率，稅務部門也不免受到群眾質疑。倘若不就環保部門義務承擔進行細致劃分，并適當下放權力，便會增大稅收征管運行阻力，反而由于權力交叉重疊等問題拉低征管水平。故以權責一致原則指導構建環保部門權責體系迫在眉睫。

五、環保部門權責分配之完善路徑

（一）細化環保部門的義務范圍與責任承擔

第一，就義務范圍而言，環境保護稅法僅通過原則性規定的方式確立了稅務部門與環保部門的協作，尚未對其分工做具體劃分。筆者建議，可在立法上嚴格規定詳細分工，提高稅務部門與環保部門之間征管協作的可操作性。此外，還需規定兩部門協作的內容與程序，規范征管協作機制的運行。同時，就實踐層面出現的環保部門義務高于責任問題做出回應，削減環保部門的義務，將其責任范圍限縮至污染物監測等專業性較強且與稅收征管有直接聯系的領域。

第二，就責任承擔方面，出現了環保部門及其工作人員“責任無所依”的問題。與其不同的是，稅務部門及其工作人員的責任承擔可直接適用稅收征管法的規定，但就環保部門而言，尚未有特別法予以確立。筆者建議，可綜合《中華人民共和國環境保護稅法實施條例》的相關規定，結合改革后的權責分配加以修改補充，從而完善環保部門的責任體系。

（二）構建信息共享平臺

要解決信息有效性低、征收效率低的問題關鍵在于激發部門合作的內在動力。從加強信息平臺建設視角看，立法應明確涉稅信息共享著力點在于信息的對接性，而非全面性。《環境保護稅法》應從立法層面上整合環保部門與稅務部門有效信息的互通共享，合理篩選部門定期報送信息內容，精準提高信息共享質效。信息平臺對接對象為稅務部門時，環保部門應圍繞有利于確定稅額、涉稅檢查、涉稅賬簿管理等職責；而當信息平臺對接對象為環保部門時，應當將重心側重于提高其監測水平、監測能力、監測數據的及時性和客觀性等。從加強部門間工作配合視角看，應在明確稅務部門與環保部門為平等合作的定位前提下，通過減少環保部門的不必要義務，賦予環保部門更大的自主權。同時，正視環保部門存在監測技術落后的客觀事實，加快監測點建設，著力推進《環境保護稅法》污染物范圍的擴大化，并借助稅務部門作為執法部門可多頻次執法和監督的優勢，實現稅務部門與生態環保部門的優勢互補，加大部門合作黏合度。

（三）賦予環保部門以第三方監測數據監督權

受企業成本及監測技術的制約，處于發展初期的中小企業往往會選擇第三方監測機構作為數據申報對象。從選取到申報階段，第三方監測機構只與企業關聯。申報數據背后龐大的利益網令人不得不對數據的真實性持懷疑態度。而事實也正是如此。據某市統計，企業委托監測的合規率趨近于零，監測數據的有效性更是極其低下。然而在此背景下，《環境保護稅法》卻通過賦予稅務部門靈活的選擇權，給予了第三方機構較大的信任度。雖然稅務部門對數據異常情況提請復核尚屬于自主調控范圍內，但法律并未將其規定為一種強制性義務。倘若納稅人申報數據低于實際排放量，就會出現偷漏稅的行為。而這種行為地出現在無形之中甚至有稅務部門的助力。故此，環保部門介入第三方監測機構數據有其正當性緣由。環保部門在數據的申報過程中不應只停留在復核層面，給環保部門適當放權有利于征收稅額的具體確定，使環境保護稅收進一步彰顯公平與綠色的理念。

（四）建立長效激勵機制

1.給予環保部門必要的執行經費

“費改稅”實行后，環保部門的權力配置發生了巨大變化。環保部門讓渡給稅務部門的處分權力使環保部門實現自我職能的能力降低，在經費自主權方面尤為明顯。例如環保部門無法自主撥款維護專業設施，導致設備更新進度緩慢從而影響稅收公正。在此權責不一的責任設定下，環保部門不可避免地出現消極怠工、后勁不足的情況。且將環保稅全部劃入地方一般財政預算的資金分配與排污費時代的“專項資金”形成強烈對比。鑒于此，筆者認為，適當劃撥部分財政預算，給予環保部門資金處分權以達到實現公共利益的目的導向，確保稅收收入的有效實現理應成為跨部門合作中的重要激勵機制。

2.建立環境保護稅收專項資金

綜觀《環境保護稅法》，涉及激勵環保部門的規定幾乎沒有。部門經費是促進部門積極性的有效手段，在環境保護稅征管過程中，環保部門承擔著需要花費大量人力、物力、財力的大部分實質性工作，然而由于其“輔助”地位實際上并得不到與其職責相匹配的經費。環境保護稅作為一種特定目的的稅種，其立法目的在于“保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設”，故將環境保護稅收重新列入環境保護專項資金進行管理有其合理性。

綜上，不管是從何種目的出發，未來立法都有必要明確將環境保護稅規定為專管專用稅，作為一種區別于一般稅種的收入交由環保部門進行管理，專用于生態環境保護與治理，并且構建與之相適應的體系化的資金使用制度。