基于內部審計視角的政策跟蹤審計機制研究

●姜波 高浩 王帆

一、引言

十九大報告指出要進一步推進國家治理體系和治理能力現代化水平。這意味著，在國家治理體系中承擔重要工作的國家審計將面臨著改革的新局面。近年來，國家審計應用政策跟蹤審計發現了諸多政策、資金、體制機制等方面的漏洞。政策跟蹤審計技術也被廣泛地應用于內部審計中，但理論界還未總結這些應用經驗與規律。為了解決該問題，本文從過程控制與結果導向兩維出發，分析了包括監管要素互動耦合、評價體系協同耦合、雙元制度保障耦合在內的內部審計運行機制。隨后，利用A國有企業B工業園區建筑工程內部審計項目，說明如何應用政策跟蹤審計機制，進而給出可操作性地建議。本文研究目的是提出一種用于內部審計實踐的政策跟蹤審計機制，進而彌補內部審計理論框架的不足。

二、文獻綜述

（一）政策跟蹤審計的內涵

政策跟蹤審計是審計機關對各地方、各部門傳遞、執行、落實中央重大決策部署等政策措施的過程和效果情況進行監督檢查，及時發現和糾正問題，從而促進政策落地生根和不斷完善，積極發揮審計作為政策落實“督查員”和經濟發展“助推器”的作用（王慧，2017）。政策跟蹤審計具有跟蹤的特征，它通過對政策執行情況進行動態監督反饋政策執行中存在的問題，提出整改建議以推動政策執行部門糾正問題，進而促進公共政策不斷優化，以推動國家治理的完善（上海市審計學會課題組，2017）。可見，政策跟蹤審計不僅要檢查政策執行情況，還要針對以前階段政策措施落實情況跟蹤審計發現的問題，跟蹤檢查各地區、各部門是否制定或完善相關政策、是否積極組織相關單位進行整改等，特別應重點跟蹤檢查未及時整改或整改暫時困難的問題。

（二）政策跟蹤審計的范圍

政策跟蹤審計范圍包括政策執行機制與過程、與政策執行緊密相關的公共資金和公共資源配置、政策性資金與資源管理利用有效性、政策執行結果、政策制定后評估等（蔡春等，2016）。但在具體項目中，審計范圍需根據執行組織的運行特點確定（審計署重慶特派辦理論研究會課題組，2017）。例如以2016年—2019年國家重大政策措施落實情況跟蹤審計為例，主要內容包含扶貧政策、財政資金統籌政策、深化“放管服”改革政策、重大項目建設政策、去產能政策、防范化解重大風險政策、降稅減負政策等。但這些內容的審計發現范圍、審計整改范圍均有所不同，如扶貧政策審計發現的范圍主要包括扶貧資金使用情況、扶貧項目建設和運營情況、扶貧政策是否落實到位、扶貧體制機制是否運行得當等，與此對應審計整改的范圍包括資金使用規范情況、項目建設和運營優化情況、政策落實糾正情況、體制機制完善情況；財政資金統籌使用情況審計范圍主要包括財政資金使用情況、項目建設和運營使用資金情況，相應的審計整改的范圍包括資金使用規范情況、項目建設和運營資金使用優化情況；重大項目審計范圍主要包括項目建設和運營情況、政策落實情況，類似地審計整改的范圍包括項目建設和運營優化情況、政策落實糾正情況。

（三）政策跟蹤審計項目評價

學界建立的評價指標體系多基于理論框架。例如宋常和趙懿清（2011）基于5E績效框架，從經濟性、效率性、效果性、公平性、環境性等指標著手建立投資項目績效審計評價體系；彭蘭香等（2015）基于PSR模型，從壓力指標、狀態指標、響應指標著手建立水環?？冃徲嬙u價指標體系；方俊等（2017）基于5E績效框架，從立項決策、中期監督管理、后期移交評價等維度建立PPP項目全過程跟蹤審計評價體系；王帆和錢瑞（2019）基于平衡計分卡框架，從政策貫徹落實情況、項目建設及簡政放權情況、財政資金使用情況和審計結果整改情況為準則層建立政策跟蹤審計效果評價體系。同時，一些學者還提出了政策跟蹤審計項目評價指標體系的構建原則。例如張金輝（2014）提出公共政策的評價方式應分為剛性評價和彈性評價兩方面，其中對公共政策中的剛性規定應側重于執行力評價，對彈性規范要側重于執行效果評價。且在開展項目評價中不僅要考慮政策執行的成本效益，還應充分考慮政治、經濟、文化、社會、生態等因素對政策的影響（馬志娟等，2017），將經濟效益、資源環境效益和社會效益相結合協調統一構建政策跟蹤審計評價體系。

（四）文獻述評

現有研究成果在各領域已進行了深入研究，但就基于內部審計視角的政策跟蹤審計仍存在以下不足：第一，缺乏內部審計運用政策跟蹤審計的路徑研究。已有的文獻分別從政府視角，對政策跟蹤審計的內涵、范圍、項目評價展開了較深入的研究，但缺乏跟蹤審計在內部審計中的應用研究；第二，尚未建立審計項目過程控制評價與審計監督績效結果導向評價耦合機制。已有文獻從項目評價開展深入研究，但并未將項目評價涉及的政策執行、體制機制保障等內容與審計績效評價相關聯，不利于發揮審計監督政策實施結果。

三、基于內部審計視角的政策跟蹤審計框架構建

根據內部審計過程將政策跟蹤審計分為監管要素互動、評價體系協同、雙元制度保障等三部分。第一，內部審計項目實施前，監管要素互動耦合機制開始運行。該機制的核心是內部審計部門、管理部門聯合監督責任客體的活動。具體，在過程控制維度方面：一是管理部門需界定內部審計客體責任與范圍，即被審計單位的負責人應對資金、政策、項目、責任、機制等哪些事項負責，從而幫助監督主體準確尋找腐敗、違法責任人。二是內部審計客體與監督主體間的互動，即被審計單位及時反饋政策執行過程中存在的困難與完善政策、機制的建議；監督主體將發現的問題及整改建議及時傳遞給被審計單位并在后續審計時監督該問題的改正情況，以促進企業重大政策制度的積極改善。在結果導向維度方面：一是整合監督主體職責。政策跟蹤監督主體包括內部審計、紀檢部門、管理部門等。監督時，內部審計應發揮主審作用，其他紀檢部門、管理部門應發揮監督審計過程的作用。二是監督主體間的互動。內部審計采用報告方式將發現的客體履責問題反饋給審計監管部門，并提出整改與移交建議。紀檢部門、管理部門等通過提供相關監督資料來配合內部審計實施政策評價，并根據審計建議完善政策。紀檢部門、管理部門等處理處罰內部審計移交的相關責任人。

項目實施過程中，評價體系協同耦合機制開始運行。該機制包括基于過程控制的政策實施效果評價體系與基于結果導向的內部審計績效評價體系。在過程控制維度，根據之前的審計實踐，以資金使用體系、政策落實體系、項目建設和運營體系、重大違紀違法體系、體制機制運行體系為關鍵指標體系構建政策實施效果評價體系；在結果導向維度，結合審計主體職責與政策效果評價指標，以資金使用審計規范體系、政策落實審計糾正體系、項目建設和運營審計推動體系、重大違紀違法查處體系、體制機制審計完善體系為關鍵指標體系建立審計績效評價體系。特別需要注意的是，本文的績效評價屬于一種項目后評估，即當某一內部審計項目完成不久后，就可執行與該項目有關的內部審計績效評價。

項目完成后，雙元制度保障耦合機制開始運行。該機制包括企業政策制度落實跟蹤反饋制度、企業政策制度審計績效考評規范。在過程控制維度，內部審計利用審計結果對企業政策制度實施效果進行分析，厘清當前審計客體責任履行的問題及影響因素，并針對揭示的缺陷設計政策落實跟蹤反饋制度，以提出企業政策制度審計需關注的重大風險點及客體履責時相關問題的改善建議、問責機制，目的是幫助企業管理部門實施及健全企業政策制度；在結果導向維度，內部審計運用績效評價結果對內部審計績效進行分析，發現當前內部審計履職的問題及影響因素，并針對揭示的缺陷設計內部審計績效考評規范，以提出內部審計履職問題的限制措施及其對政策實施效果的提升路徑，目的是幫助內部審計建立與政策實施效果評價耦合的考評制度。

四、政策跟蹤審計耦合機制在工業園區建筑工程項目中的應用

（一）案例介紹

A國企是一個在浙江省湖州市的國有建筑企業，建筑工程項目較多。且擁有紀檢監察審計部門，成員5人。該紀檢監察審計部門負責各種審計監督工作，其中以工程建設審計項目最為復雜。B工業園區是區政府的一個開發項目，涉及人員較多、資金量較大，需要紀檢監察審計部門全員投入并聘請會計師事務所予以支援，2021年9月該部門帶領事務所進行了政策跟蹤審計。本文以A國企紀檢監察審計部門實施的B工業園區項目為例，研究政策跟蹤審計耦合機制如何在A國企建筑工程項目中進行應用。

（二）審計監管要素互動耦合機制

B工業園區建筑工程政策跟蹤審計開展前，審計人員需建立監管要素互動耦合機制（如圖1）。過程控制維度包括：第一，界定客體責任與范圍。該項目的審計客體包括建筑團隊、相關供應商、建筑分包商等。建筑部門的責任是工業園區規劃建設、土地與資金配置等；相關供應商的責任是提供工業園區建設用材料等；建筑分包商的責任是委托提供高質量建筑服務、配套設施建設等。隨后，依據相應的客體責任梳理審計時應注意的關鍵風險點并將它們作為審計的重點。第二，審計客體與監督主體間的互動。通過座談會，相關供應商、建筑分包商反饋了建筑合同未執行到位、建筑工作推進慢等問題。隨后，內部審計與相關供應商、建筑分包商進行交流并給出恰當的整改建議。在結果導向維度方面：第一，整合監督主體職責。內部審計在B工業園區建設審計中發揮主審作用，相關供應商、建筑分包商通過座談會的形式向內部審計提供信息，且整個過程受到紀檢監察執法、各級巡視的監督。第二，監督主體間的互動。審計將查證后的問題向董事會、政府管理部門報告，隨后提供審計整改建議，并要求B工業園區相關建筑團隊改進以解建筑過程中的問題。此外，對整改不力或引起重大損失的責任人需移交給董事會、監事會等權力部門，從而提升審計成果應用價值。

圖1 特色小鎮審計監管要素互動耦合圖

（三）B工業園區建筑工程政策審計評價體系協同耦合機制的應用

本文結合B工業園區建筑工程政策審計項目的特征，從政策、資金、項目、體制機制、履責等五個方面設計了協同耦合評價體系（如表1）。第一，在政策落實方面，內部審計需要檢查政策執行偏差情況、未執行政策情況、措施未制定情況等，以保障審計客體在受托責任期限內實現B工業園區建筑目標。在審計結束后，內部審計可對應采取糾正政策執行偏差情況、糾正未執行政策情況、制定相關措施情況等指標對政策落實審計糾正績效進行評估。第二，在資金使用方面，內部審計為了檢查資金問題，分別設置了資金使用情況、虛報資金情況、違規使用資金情況等情況指標，從而突出B工業園區建筑工程資金在項目推進過程中所起的支持作用。在審計結束后，內部審計可對應采取提高資金使用效率、解決虛報資金情況、整改違規使用資金情況等指標對資金使用審計規范績效進行評估。第三，在項目建設和運營方面，內部審計既要審查項目完成情況、周圍環境建設完成情況。相應地，審計結束后，內部審計可對應采取推動項目完成情況、推動周圍環境建設完成情況等指標對項目建設和運營審計推動績效進行評估。第四，在體制機制運行方面，內部審計需要檢查領導小組運行情況、負責人責任實施情況、各部門運行情況等。相應地，審計結束后，內部審計可對應采取完善領導小組運行情況、推動負責人責任實施情況、促進各部門運行情況等指標對體制機制審計完善績效進行評估。第五，在對違規情況審計時，內部審計應著重檢查違規人員及情況、違規金額，以對B工業園區建筑工程實施人員產生震懾作用。相應地，審計結束后，內部審計可對應采取董監事會處理處罰違規人員、董監事會處理處罰金額對違規情況審計查處績效進行評估。

表1 B工業園區建筑工程政策審計評價指標協同耦合體系

（四）雙元制度保障耦合機制的應用

在B工業園區建筑工程政策審計項目完成一個階段后，內部審計需從政策落實跟蹤反饋制度、政策審計績效考評規范兩方面建立雙元制度保障耦合機制。首先，在政策落實跟蹤反饋制度方面。內部審計利用政策實施效果評價指標發現，審計客體存在政策執行偏差、未執行政策、措施未制定、資金使用效率低、虛報資金、違規使用資金、項目未按合同完成、周圍環境建設未完成、領導小組領導命令不能上傳下達、各部門運行不暢等問題。因此，今后應針對這些問題進一步實施政策落實跟蹤反饋，即通過建立重點工作清單制度逐項排除B工業園區建筑工程實施過程中的困難與障礙，并將政策實施履責過程中的重大責任人移交給權力部門以產生威懾作用，從而推董事會、監事會有效實施及健全國家重大政策。其次，在實施B工業園區建筑工程政策跟蹤審計后，可從政策落實內部審計糾正、資金使用內部審計規范、項目建設和運營審計推動、體制機制審計完善、董監事會處理處罰情況等方面對參與該類審計的各級內部審計進行績效評價，并將評價結果、內部審計履職問題、履職困難的改進措施，以及提升政策實施效果的建議等向董事會、監事會等報告，從而幫助企業逐漸建立與內部審計項目評價耦合的績效考評規范。

五、結論與建議

政策跟蹤審計已成為內部審計部門最重要的監督手段之一。然而，當前的內部審計理論較少開展監管要素的互動關系、項目評價與內部審計績效評價的關聯路徑、政策跟蹤審計制度制定等方面的研究。為了彌補這一理論上的不足，本文在已有文獻的基礎上，從過程控制與結果導向兩維出發，闡述了包括監管要素互動耦合、評價體系協同耦合、雙元制度保障耦合在內的政策跟蹤審計耦合機制的運行機理。隨后，將A企業B工業園區建筑工程政策跟蹤審計項目應用于本文所建立的政策跟蹤審計耦合機制。

基于上述研究，本文給出以下政策跟蹤審計項目應用耦合機制的建議：第一，審計前，內部審計需建立監管要素互動耦合機制。該機制包括明確客體責任與范圍（過程控制）、客體與監督主體的互動關系（過程控制）、各監督主體間的職責整合（結果導向）、各監督主體間的互動關系。第二，審計中，內部審計需建立評價體系協同耦合機制。該機制包括政策實施效果評價體系與內部審計績效評價體系兩部分。其中，政策實施效果評價體系是指在項目執行中設計與過程控制維度相關的政策落實、資金使用、項目建設和運營、體制機制運行、違規情況等指標；內部審計績效評價體系是指在績效評價中設計與結果導向維度相關的政策落實內部審計糾正、資金使用內部審計規范、項目建設和運營審計推動、體制機制審計完善、董監事會處理處罰情況等指標。第三，審計后，內部審計需建立雙元制度保障耦合機制。該機制包括項目反饋制度與內部審計績效考評規范。項目反饋制度需要包括該項目進一步審計時需關注的重大風險點及客體履責、其他監督主體履職問題的容錯糾錯方案及問責機制（過程控制）；績效考評規范需要包括審計主體履職問題的限制措施及其對政策實施效果的提升路徑（結果導向）。■