政府會計準則執行與政府財務報告審計互動研究

●周曙光 蔡凱凱

一、引言

我國政府會計改革取得了顯著成效。隨著我國政府會計準則體系的初步建立，政府會計領域的研究重點開始從政府會計準則制定問題向政府會計準則執行問題轉移（周曙光和蔡凱凱，2020）。與此同時，當前我國政府財務報告審計理論研究與制度建設正處于穩步推進階段，雖然已經取得了一系列突破，但無論是理論研究、還是制度建設，仍然存在著較大的拓展空間（周曙光，2022）?？傮w而言，有序推進政府會計準則執行和開展政府財務報告審計工作，分別是現階段我國政府會計和政府審計領域所面臨的迫切任務。由于政府會計與政府審計在目標、內容以及所依據的基礎資料等方面具有對應性和互補性，使得兩者互為影響、相互促進，因此運用互動思維來深化政府會計準則執行與政府財務報告審計問題的研究具有理論價值和現實意義。然而，在學術研究層面，現有文獻主要側重于政府會計準則執行與政府財務報告審計各自領域的探討，關于政府會計準則執行與政府財務報告審計互動的研究卻著墨不多。從互動的視角來看，政府會計準則執行與政府財務報告審計互動的理論基礎是什么？兩者之間的互動關系具體表現在哪些方面？如何促進兩者的良性互動？等等，對以上問題的回答將構成本文的主要研究內容。鑒于此，本文嘗試首先對互動的內涵進行闡釋，并進一步剖析政府會計準則執行與政府財務報告審計互動的理論基礎，挖掘兩者互動的內在邏輯；其次，系統解析政府會計準則執行與政府財務報告審計之間的互動關系，找出兩者互動的結合點；在此基礎上，提出有助于促進政府會計準則執行與政府財務報告審計良性互動的潛在策略。

二、政府會計準則執行與政府財務報告審計互動的理論剖析

本部分將首先闡述互動的基本內涵，并運用制度理論、行為理論、共生理論等基礎理論，全面梳理政府會計準則執行與政府財務報告審計互動的理論淵源，以便挖掘出政府會計準則執行與政府財務報告審計互動的內在邏輯，進而為解構兩者之間的互動關系提供線索。

（一）互動的內涵

從詞意上看，互動一詞具有相互影響、相互作用之意?；涌梢岳斫鉃閮蓚€或兩個以上的人或事物彼此影響、并相互作用而產生變化的過程?；蛹仁侨祟惿鐣畹囊环N表現形式，也是人類社會化的基本條件。作為一種社會現象，互動普遍存在于社會生活中的各個方面，例如人與人之間、事物與事物之間、企業與企業之間、技術與技術之間的互動。互動是系統論中相關性的外在表現（閆東玲，2010），相關性是互動的基礎。從系統論的角度來看，系統與系統之間的相關性越密切，兩者潛在的互動結合點就越多，進而產生互動效應的可能性就越大?；铀季S具有普適性，基于政府會計與政府財務報告審計之間的相關性，為我們全面探討政府會計準則執行與政府財務報告審計之間的互動問題提供了線索。借助于互動思維，本文提出的政府會計準則執行與政府財務報告審計互動，是指政府會計準則執行與政府財務報告審計之間的互為影響、相互作用關系。當然，由于互動主體性質、制度環境、技術條件等因素的差異，使得互動的形式具有多樣性，具體可以表現為合作、交換、競爭、乃至沖突等。結合文章的研究主題，本文主要聚焦于政府會計準則執行與政府財務報告審計之間的合作性互動關系。

（二）政府會計準則執行與政府財務報告審計互動的理論溯源

1.制度理論。制度泛指對社會行為提供穩定性、指導性的一系列規則，包括法律、規定、社會規范等。政府會計準則和政府財務報審計準則（或審計辦法）在性質上屬于制度的范疇，因此我們可以從制度視角探討政府會計準則執行與政府財務報告審計互動問題。自上世紀90年代以來，我國開始實施一系列政府會計改革措施，經過多年的努力，以“基本準則+具體準則+應用指南”為構成內容的政府會計準則體系已經初步確立，這是本輪政府會計改革最為顯著的成果。按照財務報表編制的基本邏輯，政府財務報告是政府會計準則執行的最直接成果，因此政府財務報告可以作為評價政府會計準則執行狀況的重要參考依據。在信息不對稱語境下，政府會計主體在執行政府會計準則過程中可能存在選擇性執行行為，使得政府財務報告所反映的信息與實際情況存在偏差。為了提升政府財務報告的可靠性，需要在程序上引入相應的獨立鑒證機制，故而對政府財務報告進行審計的制度需求也隨之產生，這也從制度層面倒逼了政府財務報告審計制度建設。例如，在《預算法》《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》等制度文本中，都提出了要實施政府財務報告審計的要求。在此背景下，審計署于2020年9月印發了《政府財務報告審計辦法（試行）》，夯實了政府財務報告審計工作實施的制度基礎。制度互動是對制度間相互關系的理論闡釋，它主要關注制度間的合作與競爭關系（王明國，2020）。從制度互動的角度看，政府會計準則與政府財務報告審計是合作型的制度互動關系，其內在邏輯體現為：一方面，政府會計準則是實施政府財務報告審計的前序制度安排，政府會計準則體系建設催生了政府財務報告審計的制度需求；另一方面，政府財務報告審計則為政府會計準則體系的高質量執行和持續完善提供制度保障。

2.行為理論。行為理論屬于行為科學的重要理論范疇，它在社會科學研究中備受關注。行為理論也受到會計、審計研究者的青睞，運用行為理論探討會計、審計問題，是會計、審計領域研究中的常見現象。按照行為科學的邏輯，會計與審計的具體實踐活動，由會計人員、審計人員所實施的一系列行為構成。政府會計準則是規范政府會計人員的行為規則，各項會計工作應當在會計準則設定的范圍內有序開展。根據行為理論，政府會計準則執行可以理解為是政府會計人員依據政府會計準則處理相關會計業務的過程，這一過程中涉及政府會計人員所實施的確認、計量、記錄和報告等行為，因此政府會計準則執行最終落腳于政府會計人員的一系列行為活動（周曙光和陳志斌，2018）。同樣，在政府財務報告審計實施過程中，審計人員需要根據審計準則或審計辦法等相關的規定，來開展諸如制定審計計劃、實施風險評估、獲取與分析審計證據、出具審計報告等審計行為。當然，要使政府財務報告審計工作得以順利實施，政府財務報告審計人員需要政府會計人員的積極配合，例如審計證據的獲取、審計意見的溝通等，因此政府財務報告審計人員與政府會計人員之間能否形成有效互動，成為影響政府財務報告審計質量的重要因素之一。從行為理論的視角看，政府會計準則執行與政府財務報告審計之間的互動，在本質上就是政府會計人員與政府財務報告審計人員之間的行為互動。在這一意義上，行為理論顯然能夠為探討政府會計準則執行與政府財務報告審計的互動提供分析線索。

3.共生理論。“共生”一詞發端于生物學領域，它是生物科學中的重要概念，最初用于研究不同生物種屬共存、共享一定的生態環境，形成相互依存、協同進化的共生關系。實際上，共生不僅是一種生物現象，也是一種普遍存在的社會現象。隨著共生理論的成熟，共生概念的應用逐步超出生物學的研究范疇，得到了哲學、經濟學、管理學等社會科學領域的關注和借鑒，并發展成為一種較為成熟的研究方法論，這也使得共生理論在社會科學領域的研究中具有較強的適用性。共生泛指事物之間相互聯系、相互影響所形成的關系，在諸多關系中合作被視為是共生最本質的特征（陳茜和田治威，2017）。共生理論的核心要義是互惠互利，它強調系統演化應當遵循優勢互補、互惠共贏的基本規律（歐陽井鳳和邢金明，2022）。一般來講，參與共生體系的不同行為體之間存在互惠互利的合作關系，其合作具有相互依賴性（何金科，2020），共生主體能夠彼此從對方獲取促進各自發展的力量。從共生的基本理念來看，政府會計準則執行與政府財務報告審計存在著互為影響、相互促進的共生關系，兩者之間的關系符合共生理論研究的基本范疇，因此共生理論能夠為政府會計準則執行與政府財務報告審計相互關系的研究提供方法論基礎。

三、政府會計準則執行與政府財務報告審計的互動關系解構

政府會計準則執行與政府財務報告審計在諸多方面密切相關、相輔相成，共同構成了兩者可以良性互動的現實基礎。本部分嘗試解構政府會計準則執行與政府財務報告審計互動關系的具體表現形式，以便識別出政府會計準則執行與政府財務報告審計之間的互動機會，找到兩者互動的關鍵支撐點，進而為提出政府會計準則執行與政府財務報告審計良性互動的策略提供支持。

（一）政府會計準則執行對政府財務報告審計的推動作用

1.政府會計準則執行催生了政府財務報告審計的需求。審計需求是促進審計產生和發展的根本動力，當然政府財務報告審計也概莫能外。建立權責發生制基礎的政府財務報告制度，是本輪政府會計改革的基本目標，這也正是推進政府會計準則體系建設的根本所在。從程序理性的角度講，各級政府及其部門等政府會計準則的適用主體，他們依據政府會計準則所編制的政府財務報告，需要由獨立的第三方進行鑒證，以提升政府財務報告及其承載信息的可信性。審計具有改善財務信息質量的作用，提升財務信息可信性是審計的本質功效（陳漢文，2009）。隨著我國政府會計改革的順利推進以及政府會計準則的全面實施，政府會計主體應當按照要求公開經審計后的政府財務報告，由此便產生了對政府財務報告進行審計的需求。從這一意義上講，政府會計準則執行為政府財務報告審計營造了基礎環境，政府財務報告審計是政府會計準則執行的邏輯延伸。可以說，政府會計準則執行直接催生了政府財務報告審計的需求，它是促進政府財務報告審計理論與實務發展的根本動力。

2.政府會計準則執行是開展政府財務報告審計的前序環節。政府會計準則既是政府會計主體實施會計核算的基礎，也是編制政府財務報告的主要依據。理論上講，審計對象是對審計內容及其范圍作出的概括和限定（審計理論研究課題組，2009），政府財務報告是政府財務報告審計的審計對象 （周曙光和陳志斌，2020）。各級政府及其部門首先應當能夠基于政府會計準則來編制出權責發生制基礎的政府財務報告，這是開展政府財務報告審計工作的基本前提。作為政府會計準則執行的直接成果，政府財務報告是連接政府會計準則執行與政府財務報告審計的紐帶，政府會計準則執行與政府財務報告審計之間的互動主要是通過政府財務報告這一線索實現的。顯然，只有推進政府會計準則的有效執行，才能生成符合會計學基本邏輯的權責發生制政府財務報告，進而構成政府財務報告審計的審計對象；否則，如果缺乏對政府會計準則的有效執行，導致政府會計主體難以提供政府財務報告，那么政府財務報告審計也必然無從談起。因此，按照“政府會計準則執行——政府財務報告編制——政府財務報告審計實施”這一邏輯鏈條，政府會計準則執行是實施政府財務報告審計的前序環節。

（二）政府財務報告審計對政府會計準則執行的拉動作用

1.政府財務報告審計是政府會計準則執行的監督機制。從行為理論的視角看，政府會計主體執行政府會計準則的行為將會在會計信息中留下線索，并最終反映在政府財務報告當中。因此，政府財務報告是政府會計準則執行所產生的“可視化”成果，政府財務報告質量的高低在一定程度上可以體現出政府會計準則執行的成效。政府財務報告審計作為一項不可或缺的外部監督機制（周曙光和陳志斌，2021），在檢驗和評價政府會計準則執行質量方面具有專業技術優勢。實際上，從審計主題的角度看，政府財務報告審計屬于典型的財務報表審計范疇，其基本職責就是鑒證政府財務報表的真實公允并發表審計意見（陸曉暉，2021）。具體來說，政府財務報告審計通過對被審計單位財務報告的真實、合法、效益等做出客觀評價，有助于對政府會計主體執行政府會計準則的一系列行為進行監督（如會計估計、會計核算、財務報表編制與披露等），促進政府會計主體自覺遵循政府會計準則，以提升相關財務報告使用者對政府財務報告的信任程度。同時，借助于政府財務報告審計對政府會計主體所產生的威懾效應和糾偏效應，有利于保障政府會計準則得以高質量執行，以便鞏固政府會計改革成果，發揮政府財務報告審計對政府會計準則執行的監督作用。

2.政府財務報告審計有助于促進政府會計準則執行的持續深化。借助于審計的獨立性和專業性優勢，審計主體通過對政府財務報告以及支撐政府財務報告編制的會計憑證、會計賬簿等相關會計資料進行分析、檢查，可以發現政府會計準則執行過程中可能存在的問題（例如在政府會計準則執行的初期，政府會計主體受傳統預算會計業務處理慣性的影響，可能未完全按照權責發生制原則確認收入和費用，導致政府財務報告所反映收入費用與實際情況存在偏差），并依據審計情況有針對性地提出相關審計處理、處罰意見或審計建議等，以便矯正政府會計準則執行過程中的偏差，規范政府會計準則的執行行為，促進政府會計主體高質量地編制政府財務報告，進而持續提升政府會計準則執行的成效。另外，建立健全的政府會計準則體系，是政府會計準則得以有效執行的制度基礎。如果在政府財務報告審計過程中發現政府會計準則本身可能存在的一些設計缺陷，審計主體可以向政府會計準則制定部門及時反饋信息，并從審計視角提出完善政府會計準則體系的建議，從而有助于形成對政府會計準則體系建設的倒逼機制，營造良好的政府會計準則執行環境，促進政府會計準則得以高質量地執行。總體而言，政府財務報告審計扮演了拉動政府會計準則執行的角色。

四、促進政府會計準則執行與政府財務報告審計良性互動的策略

結合上文分析，本部分基于政府會計準則執行與政府財務報告審計之間的內在關聯，從理論研究、制度建設、實踐操作等三個層面，嘗試提出有助于促進政府會計準則執行與政府財務報告審計良性互動的可能策略，以營造兩者互動的條件，實現政府會計準則執行與政府財務報告審計在理論、制度、實踐等方面的有效整合和良性互動，進而最大程度地發揮兩者互動的整合效應。

（一）理論研究層面的互動

理論研究是制度建設和實踐工作的基石。強化政府會計準則執行與政府財務報告審計互動的理論研究，有助于從互動視角深化對政府會計準則執行與政府財務報告審計的理論認知，突破現有理論研究的瓶頸，并為政府會計準則執行與政府財務報告審計領域的相關制度建設、實務工作開展提供指導。雖然現階段關于政府會計準則執行與政府財務報告審計各自領域的研究成果較為豐碩，但對于政府會計準則執行與政府財務報告審計互動的研究，還是一個具有開拓性的全新研究領域，未來仍有較大的拓展空間。總體來看，政府會計準則執行與政府財務報告審計在理論研究層面的互動，可以從以下方面展開：第一，推進理論研究的整合。由會計學會與審計學會根據研究進展情況，適時聯合發布政府會計準則執行與政府財務報告審計互動相關的研究課題，以引導優勢科研力量集中攻克理論難點（諸如兩者互動機會識別、互動要素整合、互動機制構建等），實現兩者的整合研究。第二，高等院校、科研機構應當借助于其在基礎理論研究方面的優勢，條件允許的情況下建立政府會計與政府財務報告審計研究中心（或研究所），在深化政府會計準則執行與政府財務報告審計各自領域理論研究的基礎上，還應當注重政府會計準則執行與政府財務報告審計互動問題的研究。第三，審計機關應當以“研究型審計”為契機，遵循由易及難、循序漸進的研究思路，加大對政府財務報告審計理論研究、尤其是關于政府會計準則執行與政府財務報告審計互動問題的研究力度，發揮審計機關在政府財務報告審計理論研究中的主導和驅動作用。

（二）制度建設層面的互動

制度在本質上是對行為主體具體行為的規范，政府會計準則與政府財務報告審計制度之間的互動協調，有助于規范政府會計主體與政府財務報告審計主體等相關行為主體的行為，進而提升政府會計準則執行質量和政府財務報告審計質量。在政府會計準則體系與政府財務報告審計制度建設過程中，應當充分考慮兩者之間的互動要素，促進制度之間的相互兼容和良性互動。政府會計準則與政府財務報告審計在制度建設層面的協同，可以從以下方面展開：第一，通過開展政府財務報告審計工作，審計機關能夠對政府會計準則執行情況以及政府會計準則體系本身可能存在的缺陷形成較為準確的認識，而這些在審計實踐中所積累的認識對于持續完善政府會計準則體系具有重要參考價值。因此在政府會計準則體系的制定和后續修訂過程中，財政部門應當充分參考、吸納審計機關的意見和建議，使政府會計準則體系能夠在動態調整中持續完善。第二，政府會計準則體系是審計主體針對政府財務報告發表評價意見的重要參考依據，這必然要求政府財務報告審計制度應當與政府會計準則體系相協調，故而作為政府會計準則體系的制定者，財政部門應當積極參與到政府財務報告審計制度建設當中，以增強政府財務報告審計制度的適用性。第三，按照現有的管理體制，財政部門主導政府會計準則體系、審計機關主導政府財務報告審計制度建設（羅星和周曙光，2020），由于制度建設主體的非一致性可能會增加兩類制度不協調的可能性，因此財政部門和審計機關應當加強制度建設的溝通與交流，深刻認識制度協調的必要性，充分考慮政府會計準則體系與政府財務報告審計制度建設的同步性、匹配性、互動性，進而減少政府會計準則體系與政府財務報告審計制度之間的磨合成本，提升制度運行的效率和效果。

（三）實踐層面的互動

實踐層面的互動，既是落實政府會計準則體系與政府財務報告審計制度的基礎，也是促進政府會計準則執行與政府財務報告審計得以良性互動的關鍵環節。政府會計準則執行與政府財務報告審計在實踐層面的互動，可以從以下方面展開：

第一，強化頂層規劃的互動。財政部門和審計機關分別作為政府會計、政府財務報告審計的主管部門，應當樹立政府會計準則執行與政府財務報告審計的整體互動理念，在政府會計準則執行與政府財務報告審計的頂層規劃方面保持良性互動，以增強兩者在內容、流程和結果上的互補性和呼應性，全面系統地促進兩者互動發展。

第二，注重制度執行的互動。制度貴在執行，有效執行制度是促進制度預定目標得以實現的關鍵。政府會計主體和審計主體是相關制度的具體執行者，他們應當在制度執行過程中保持良好的溝通，例如審計主體及時將政府會計準則執行問題向被審計單位反饋，有助于被審計單位改進或調整準則執行方式，進而提升政府會計準則的執行質量；政府會計主體積極配合審計主體的工作，及時、準確提供會計憑證、會計賬簿等會計資料，有助于提升政府財務報告審計的工作效率。

第三，加強人才培養的互動。隨著政府會計改革以及政府財務報告審計理論與實務的順利推進，對政府會計人員和審計人員的能力要求也相應提升。一方面，審計人員不僅要熟悉政府財務報告審計技術和方法，還應當對政府會計準則體系有較為全面的掌握，才能夠對政府財務報告發表相對客觀、公正的審計意見；另一方面，審計工作的開展需要政府會計人員的積極配合，作為政府財務報告的編制者，政府會計人員如果掌握了政府財務報告審計的基本理念、程序與方法，將有利于減少與審計人員的溝通障礙，為審計人員獲取審計證據提供便利，從而助力審計工作效率的提升。因此，財政部門與審計機關應當加強人才培養的互動，搭建政府會計人員和政府財務報告審計人員聯合培養的常態化模式，使政府會計人員和政府財務報告審計人員的業務能力能夠及時提升，以適應高質量執行政府會計準則、政府財務報告審計制度的要求?！?/p>