建筑施工企業價值鏈的管理會計研究

●張中祥

一、引言

隨著我國經濟快速發展和科技的不斷進步，我國建筑工業的施工建設水平得到極大提高，基建施工技術和科技水平已處于國際領先水平，但管理水平和技術水平相互不匹配，部分產業仍處在“高污染、高消耗、低效率、低效益”的狀態。主要是我國部分經濟發展以投資拉動為主，大量的建設投資雖然使建筑產業高速發展，卻掩蓋了管理粗放、水平低下的現實。隨著國家提質增效、轉變發展方式及供給側改革不斷深入，國內國外兩個市場的不斷融合，以往粗放式管理已無法適應現代經濟的發展環境，這對建筑施工企業管理提出了新的要求，即全面實行精細化管理。

二、建筑施工企業管理的主要問題

1.成本管控效果低下。首先，造成成本超概算的原因主要是建設材料和配件費用超支。國內大部分施工企業施工實際成本要高出概算成本，剔除設計和簽證變更因素，實際成本超概算比例基本到30%以上。其次，材料進場時間與施工進度不相匹配也是造成成本浪費的另一因素。材料進場過早、體量過大，導致材料堆積造成倉儲和管理成本加大、周轉率降低、價格漲跌損失。還有就是材料無法及時進場，導致工程進度延誤，致使人力和設備租賃閑置成本增加；各工種施工無詳細協調配合計劃，造成施工推諉扯皮，造成工期延誤損失。最后，材料倉儲也存在問題。材料保管專業化程度低導致特殊材料損壞無法應用、周期性材料不能合理運用、施工過程中的可再利用余料無法有效再利用等往往造成巨大損失。

2.內部績效評價科學化程度低。根據調研結果顯示，施工單位的內部績效評價體系還停留在“按工時、算獎金”的傳統階段，無法與效率、效能等與企業真正增值活動有關的指標結合起來。沒有恰當的績效評價體系，就無法對建筑企業內部工作進行合理評估，也無法形成標桿作用。尤其是質監部門、安全部門等價值鏈的輔助增值環節在傳統績效評價體系中處于被忽視的狀態，這對企業增值活動形成了阻礙。

3.價值鏈環節間協同性差。綜合分析所有接受調研者的結論，發現企業價值鏈環節管理缺乏明確統一的目標，各部門間各自為戰。建筑施工企業強調各部門之間的協作，按照既定計劃完成施工目標是首要目的。但目前各企業都存在內部配合失調的問題，內部摩擦造成的損失削減了企業的價值流與競爭力，加強企業各價值鏈環節間的協同是亟待解決的問題。

三、建筑施工業價值鏈分析與管理會計的結合

1.建筑施工業價值鏈分析。價值鏈理論由邁克爾·波特教授在1985年提出，該理論認為任何企業都可以按照自身所具備的行業特點劃分價值鏈。其中價值鏈可以分為基本活動價值鏈和輔助活動價值鏈，而劃分價值鏈的目的就是明確企業內部管理的著力點，瞄準價值鏈各個部分的增值活動，以達到增加企業整體價值，提高競爭力的目的。

具體到建筑施工企業來說，企業的價值鏈可以分為，基本活動價值鏈：施工圖紙、施工準備、主體施工、配套設施、完工驗收五個主要部分；輔助活動價值鏈：材料采購、輔助工程、安全檢查，質量管理等輔助部分。

價值鏈劃分完成后，根據價值鏈合理運用管理會計工具。管理會計不同于財務會計有規范化的會計準則作為使用參考，這對管理會計的應用造成了挑戰但也賦予了管理會計靈活性。針對內部信息使用者，管理會計不必按固定周期提交信息，而應該根據各個環節的特點隨時反饋，達到精細化全周期管控的目的。

2.提供成本管控新思路。基于價值鏈的管理會計可在兩個方面對建筑施工企業的成本管控作出改進。首先，根據價值鏈理論對企業經營活動進行分解，形成價值鏈環節。這樣，企業的成本管理就可以擺脫籠統雜亂的現狀，成本控制可從各個價值鏈環節出發，以增值活動為著力點，管理更為明確。其次，管理者可根據不同價值環節特點自主選擇管理會計工具，提高管理效率。

3.加強績效評價科學性。結合劃分后的價值鏈環節，引入阿米巴管理會計的相關概念對建筑施工企業管理進行改良。引入“單位核算制”的績效評價方法，增加“單位時間效率”以及“單位成本效益”等可以量化工作活動的指標，這樣可以將績效評價的關注點向企業價值流活動方向轉移，跳出傳統績效評價的限制，真正達到提高企業價值的目的。

4.重視價值鏈各環節協同效應。各環節協同作業是建筑業內部管理應重點關注的方面，綜合協調后的企業可以減少內部摩擦成本、提高作業效率。根據彼得·德魯克的理論，成本的衡量單位只能是時間，減少內部摩擦產生的效率損失就是節省了時間，對于工程來說也就是加快了施工進度，節省了成本。此外，節約時間代表可以為后續工作贏得了更多的緩沖期，施工作業可以按預定計劃實施，不會因為某一環節的拖延而導致誤工損失的出現。

四、基于價值鏈的管理會計模式

對于建筑施工企業結合自身特點，基于價值鏈理論，根據管理會計基本職能，建立新型管理會計模式。新型管理會計模式的職能可以分為決策、管理和評價三部分，可介入和覆蓋整個價值鏈流程。針對行業特點，管理會計對建筑施工企業價值管理可分為兩個流程進行管理：

一是基本活動價值鏈：繪制施工圖紙→施工前準備→主體施工→配套設施施工→項目竣工驗收；二是為配合完成基本活動，施工企業的輔助活動價值鏈：項目市場評估→材料管理→輔助施工→安全檢查→質量管理。兩個活動的價值鏈最終目標是交付合格的產品。

1.參與企業經營決策。建筑施工企業所處的內部經營狀態與外部環境都是動態的，企業管理者根據施工成本、施工設備狀態、市場行情等方面的改變需要快速做出決策。新型管理會計模式所提供的信息可以對企業全周期經營活動達到監控的作用，信息可不定期快速更新，并且不拘束于財務數據。這樣，企業管理者所作出的決策就更有說服力，也更貼近于企業經營的實際情況。

2.提供內部管控思路。建筑施工業由于經濟增速的慣性影響，導致其內部控制薄弱，管理粗放。在新的發展階段，“低成本”的時代一去不復返，內部科學化管理是普遍的共識。在這種需求下，新型管理會計剛好可以發揮作用，其價值鏈理論可以將企業生產的各個環節進行整合，并根據各個環節的特點進行相應的規范管理。這可以讓建筑企業的內部控制不再處于模糊狀態，擺脫無從下手的窘況，變得更容易控制和實施。

3.對價值鏈環節以及企業整體做績效評價。對企業進行績效評價的目的既是對企業階段性工作的總結概括，也是為今后工作進行經驗積累。總結工作在建筑施工企業中一直都有開展，但是多數不成體系，缺乏連續性以及系統性。管理會計可以通過財務數據與非財務數據相結合，設計出符合實際的評價指標。這些指標可形成對內的管理會計報告，以達到量化評價的目的，有利于實現內部科學化管理。

五、基于價值鏈管理會計具體實施方法

（一）成本控制

根據調研發現，建筑企業過去的成本控制方法一般采用標準成本法進行，即以曾經的項目施工經驗確定目標成本。但是，曾經的工程項目的參考價值難以保證，則這種成本控制方法也不夠合理。根據建筑企業價值流成本控制的思想，提出兩種成本管理方法：目標成本法與組間比較成本法，二者可構成兩階段遞進式成本降低方法。

1.目標成本法。企業利用目標成本法要從多方面進行，其主要思想是在充分理解客戶施工需求的情況下，首先對允許成本進行確認，即確定將必要利潤從項目工程款中予以扣除后的價值。確定目標成本后，根據項目實際環境進行當前增值活動的價值流成本分析，再將價值流平均成本與目標成本進行比較。如果前者大于后者則應繼續調低成本消耗，直至二者水平相近。目標成本法具體分類和步驟：一是理解設計圖紙要求分兩個步驟：（1）理解甲方設計圖紙要求；（2）將圖紙要求和施工實際進行匹配。二是理解甲方價值訴求分兩個步驟：（1）甲方價值訴求；（2）工程項目完成度與客戶價值理念匹配度。三是目標成本分兩個步驟：（1）科學細化工程項目；（2）各細化部分的目標成本。四是提高企業價值分四個步驟：（1）價值鏈中的價值；（2）價值鏈中的成本；（3）將目標成本與價值鏈中各環節匹配；（4）持續改進。

2.組間比較成本法。理論上講，企業追求利益是沒有限度的，在達到目標成本法中目標利潤后，企業可運用組間比較成本法進一步降低成本。每個施工階段都至少有兩個阿米巴小組進行施工作業，二者所處情況基本相同可比較性強。如果小組間的成本存在差異，則分析差異產生的原因，辨別可控因素與非可控因素，之后調整可控因素以進一步降低成本。

（二）績效評價

建筑施工企業的績效評價由于粗放管理，未建立起科學的績效評價體系，同時由于績效評價一般被認為是不產生價值的非增值活動不受重視。內部管理科學化強調績效評價的作用，特別是針對建筑行業目標不明確的管理缺陷，績效評價可以達到標桿作用，加強管理的可操作性。

1.基本價值活動的績效評價。傳統的績效評價關注的是盈利能力，忽視了創造盈利中非財務成本代價，從而鎖死了價值流凈利潤的創造空間。根據前文提到的彼得·德魯克的成本理論以及阿米巴管理會計理論，現對基本價值活動的績效評價體系進行改進。首先，將屬于基本價值活動的基坑支護工程等四項作業環節的施工隊伍劃分為阿米巴小組，將阿米巴小組作為核算主體，能有效降低核算主體的體量，使得績效評價工作更易進行且有參照標準。除一般常見的EVA和BSC等使用財務數據為基礎的績效評價指標外，筆者結合阿米巴管理會計理論中的單位時間核算制提出Et效率與Ec效能評價指標，其算法如下：

這兩個指標更關注企業付出的除財務成本以外的其他代價，例如時間與成本利用率。這樣，建筑施工企業的績效評價會更加貼合價值流增值的理念，有助于提高了企業價值。

2.輔助價值活動的績效評價。安全保證、質量保證、綜合協調等輔助價值活動一般沒有財務數據支持核算，也就缺乏相應的績效評價體系，從而導致施工企業中相應組織結構消極怠工。以上職業教育扶貧項目中大部分成本浪費產生于因協調問題造成的周期性材料浪費、人力機械窩工、配合不協調、質量與安全方面等疏忽造成的損失。所以，對輔助價值活動進行績效評價十分重要。

既然沒有財務數據支持，就要在價值流方面考量輔助價值活動的增值作用，這里的增值可以表現為達到了高于以往平均水平的層次。具體結合該職業教育扶貧項目，施工企業應計算過去完工項目的平均材料周轉率、平均返工率、平均安全事故率、平均窩工率、平均余料浪費等數值作為標準比較值，當前施工項目與標準值的差值作為是否達到增值目標的績效評價依據，根據結果持續改進，到達增加企業價值的目的。

（三）部門協同

部門協同的重點在于降低企業內部摩擦，這種摩擦在建筑施工企業中往往會造成大量的浪費。在職業教育扶貧項目中，由于未規劃好施工進度，導致的周期性材料放置超時無法使用，同時由于施工計劃不科學，致使工期延誤，造成重大損失。這種損失本可以避免，綜合協調部門應該在工程項目的全周期內對所有價值鏈環節進行監控，協調各部門間的合作關系。在以主體施工作為最主要的價值創造環節，根據價值鏈形成新的協作模型。

在充分分析行業信息、政策信息和相關企業信息基礎上，各部門應注重與綜合協調部門的信息交換，綜合協調部門整合外部與內部信息并在此基礎上做出決策，實現對前期材料和施工設備準備、主體施工、過程中質量和安全保障等整個價值鏈環節的進行調控。

六、結語

經過以上分析研究發現，在建筑施工企業的內部管理中存在以下問題：成本管控不成體系，管理方法粗糙，施工材料與設備等缺乏合理安排與使用，管理效率低下導致成本浪費嚴重；績效評價體系陳舊，不重視輔助價值環節，效率與效能等價值指標被忽視；部門間協同差，無法形成價值流層面上的協作，內部摩擦造成大量損失。

充分理解存在問題與建筑施工業特性之后，結合基于價值鏈理論的管理會計解決方法，得出以下結論：針對成本管控問題，目標成本法與著力于阿米巴組織的組間比較成本法可以形成二階遞進式成本降低模式，達到降低成本提高利潤的目的；績效評價方面，重視財務數據與非財務數據結合，引入阿米巴管理會計中的單位時間核算制，注重企業價值層面的提高；組間協作則注重建立協作意識，強化信息交流，降低內部摩擦，達到價值鏈協作的目的。筆者是基于對建筑施工業存在問題的研究，創造性地提出結合價值鏈理論的管理會計解決模式，為之后相關的理論研究提供參考。