經濟高質量發展對我國稅收體系提出的新要求

●戴 慧

習近平總書記在黨的二十大報告中對中國式現代化的特征、要求、戰略安排和2035年我國發展的總體目標進行了詳細闡述。報告中第四部分提出要加快構建新發展格局，著力推動高質量發展，其中包括構建高水平社會主義市場經濟體制，需“健全現代預算制度，優化稅制結構”；第九部分提出要增進民生福祉，提高人民生活品質，其中包括“完善分配制度……加大稅收、社會保障、轉移支付等的調節力度”；第十部分提出要推動綠色發展，促進人與自然和諧共生，其中包括“加快發展方式綠色轉型……完善支持綠色發展的財稅、金融、投資、價格政策和標準體系，發展綠色低碳產業……倡導綠色消費，推動形成綠色低碳的生產方式”。這些內容對稅收體系從哪些方面主動適應促進高質量發展提出了明確要求。

黨的十九屆六中全會通過的《中共中央關于黨的百年奮斗重大成就和歷史經驗的決議》中提到“我國經濟發展進入新常態，已由高速增長階段轉向高質量發展階段，面臨增長速度換擋期、結構調整陣痛期、前期刺激政策消化期‘三期疊加’的復雜局面，傳統發展模式難以為繼”“必須實現創新成為第一動力、協調成為內生特點、綠色成為普遍形態、開放成為必由之路、共享成為根本目的的高質量發展，推動經濟發展質量變革、效率變革、動力變革”。這也凸顯了著力推動高質量發展的重要性。稅收政策一向具有服務于促進經濟發展的基本功能。為此，本文嘗試深入研究經濟高質量發展對稅收體系提出的新要求，以為未來進一步完善稅制提供研究基礎。

一、實現創新為第一動力的目標，需要完善促進創新的稅收政策體系

現行的稅收政策中，雖然已有一些通過設備稅前扣除、研發費用加計扣除、高新企業稅收優惠等方式來促進創新和企業投資的政策，但仍存在一些問題。例如，對一些新興產業（包括平臺經濟等）的稅收政策需要更加細化、明確，以規范該類行業發展、減少新興產業中的稅收風險。又如，現有研發費用加計扣除政策中社會科學方面的研究不適用于稅前加計扣除政策，這可能不利于一些高端服務業和知識密集型服務業的發展，造成行業稅負不公。再如，對創投公司的稅收激勵，我國目前的政策主要側重于投資額稅前抵扣的所得稅優惠形式，而一些其他國家則采用了對部分所得免稅和優惠所得稅率等激勵形式。例如，新加坡對風險投資基金給予稅收優惠，對符合要求的投資所得免稅、對基金管理人通過管理獲批風投基金所得基金管理費和獎金收入以5%的優惠所得稅率。風險投資行業常常競爭激烈，且不乏外資參與，如果不具有一定的稅收競爭力，實際上會不利于該行業發展和經濟整體的創新創業活力。與此同時，增值稅在各行業的稅負水平差距較大，一些商務服務業增值稅負過重（如交通運輸倉儲郵政業、租賃和商務服務業），并不利于產業鏈健康發展。

此外，從國際經驗看，除了稅收抵扣等稅收優惠外，還有一些其他稅收工具可以用來激勵創新，例如專利盒子等。在更多地總結國際經驗基礎上，進一步完善我國促進創新的稅收政策體系仍是必要的。

二、構建促進綠色經濟發展的綠色稅制體系

我國已向國際社會承諾到2030年二氧化碳達到峰值、2060年前實現碳中和。為了達成該目標，稅收政策需更好地扮演促進能源和經濟綠色轉型的催化劑作用。從國際經驗看，根據世界銀行2022年5月發布的《碳定價的現狀與趨勢》報告統計，全球已有68項碳定價工具在實施，包括32項碳排放交易體系、36項碳稅。我國的全國碳排放權交易所已于2021年7月16日開市，截至2022年3月7日，累計成交額已達81.8億元，當天碳排放權交易收盤價為57.04元/噸，較開市當天開盤價48元/噸提高18.8%。盡管如此，我國碳排放權交易規模仍然較小、交易價格較低，且目前已納入的主要為發電行業重點排放單位。未來隨著其他行業企業碳排放數據核查的完善，即便逐步納入石化、鋼鐵、有色、建材等重點排放行業，還會有不少行業和非重點排放企業難以吸納入全國碳排放權交易，從而需要碳稅作為補充調節機制，以提高碳排放成本，利用庇古稅原理來對碳排放行為給予逆向激勵。除了碳稅需要納入考慮外，我國現行的資源稅、消費稅、車船稅都有待完善，以更好地促進經濟綠色轉型。例如，主要煤炭產區的煤炭資源稅稅率雖已略高于原油和天然氣，但選礦與其稅率差距仍不大，未來可能仍有調整空間。現行消費稅中，成品油消費稅率與歐盟等區域相比低不少，而對燃油汽車的消費稅率檔次設置過細、對中產階層適用的車型征收的消費稅過高，兩者需要綜合考慮和調整；而對不可再生資源征收的消費稅較少，只是對筷子和實木地板征收，宜考慮適當合理增加范圍。車船稅政策中針對節能新能源車船的車船稅優惠，尚未覆蓋新型清潔燃料船舶，未來可以考慮增加。總之，未來需要通過不斷完善此類相關稅收政策，來構建可促進能源轉型和經濟綠色轉型的稅收政策體系。

三、構建促進經濟開放的相關稅收體系

近年來，我國促進對外開放的稅收政策體系逐漸完善。除了在借鑒已有海關特殊監管區的相關稅收政策和國外自由港稅收體系特點基礎上，構建海南自貿港特有的稅收政策外，還對關稅體系進行了一些完善。例如，2021年的關稅調整中，不僅按區域全面經濟伙伴關系協定（RCEP）降低了一些商品關稅，對東盟、新西蘭等17個已生效貿易協定進一步降低協定稅率，還對954項商品實施低于最惠國稅率的進口暫定稅率（其中包括抗癌藥等醫療產品，水產品、洗碗機等消費品，高純石墨配件等工業品），并對信息技術協定擴圍產品實施第七步降稅。這些措施都將進一步促進我國對外貿易發展。未來，在推進雙邊貿易協定和多邊貿易協定同時，針對性地降低協定稅率，降低一些綠色產品、醫療產品、信息產品的關稅率，促進綠色貿易、大健康類商品、信息產品貿易的發展是大勢所趨。

在對外直接投資方面，我國目前的稅收優惠較少。但隨著我國對外投資規模的增長，同時考慮到對外投資在企業海外市場開拓中的重要作用，給予適當稅收激勵需納入考慮范圍。近些年來，我國對外直接投資增長較快，2020年首次拔得全球頭籌，當年對外直接投資流量和存量分別占到全球的20.2%、6.6%。而無論是在美國這樣的對外直接投資大國，還是在新加坡這樣的外向型經濟體，都有對對外直接投資的稅收激勵政策，且這些政策對其本國跨國公司的成長多有裨益。例如，美國除了允許跨國公司對外國政府繳納的稅收從本國稅收義務中扣除，還允許其將納稅義務延遲到海外分支盈利匯回時再繳納等。新加坡則對到海外開拓業務、推進國際化的企業實行雙倍稅收抵扣計劃（DTDI），對合格的公司海外市場開拓和投資發展活動費用給予200%的所得稅扣除，其中包括海外市場準備（包裝設計、商品認證、市場調查）、海外市場開發（市場開發差旅費、展銷會費用）、市場促銷（廣告促銷）、市場存在（包括海外辦事處、人員派駐、投資可行性分析）費用。未來我國可以借鑒國外經驗，對中資企業對外投資給予適當稅收激勵，以適應企業為了開拓市場、開發資源或尋求技術等目的進行對外直接投資的國際化發展需要。

四、完善地方稅體系，促進區域經濟協調發展、城鄉協調發展

近年來，我國財政赤字持續擴大，2021年已經達到3.57萬億元，雖然按赤字率計算，為GDP的3.6%，略高于國際公認的3%警戒線。但已占全國財政收入的近13%。從負債端看，2021年，全國發行的新增地方政府債券74898億元中，再融資債券占了41.6%；全國發行的地方政府一般債券25669億元中，再融資性一般債券占了69.4%；全國發行的地方政府專項債49889億元，其中再融資專項債占了27.2%。再融資性債券比重較高，反映出地方政府的財政困難情況持續。而對地方政府負債率的分析，可以發現不少省份已經處于負債率過高的狀態。林采宜（2021）計算發現，全國負債率（政府債務總額/財政收入）超過150%的省份已經有18個，超過200%的已經有12個。地方財權和事權長期不匹配、剛性支出增長較快、財政支出管理效率不夠高是造成地方財政收支緊張的主要原因。

從一般公共預算看，2021年地方一般公共預算本級收入占全國的54.8%，但地方一般公共預算支出占全國的85.8%，反映出地方財權事權不匹配的情況仍然突出。在地方財政收入中，2021年中央對地方轉移支付占到40.5%，地方一般預算本級收入僅占54.7%，而地方預算穩定調節基金、政府性基金預算、國有資本經營預算調入資金及使用結轉結余占4.8%。可見，地方本級財力不足，對中央轉移支付依賴度不減。近兩年來，盡管中央加大了對地方的轉移支付力度，但是地方財力不足、財政赤字和負債增加問題仍然明顯。2021年，地方財政赤字達8200億元。

從稅收結構看，除了中央和地方分享稅種外，單純的地方稅種2021年僅占到全國稅收收入的19.1%。作為地方財政收入另一項重要來源的土地出讓收入，受制于房地產業景氣度下降①的制約，近兩年來增速較低。2021年，地方政府基金預算中，地方政府性基金預算收入93936億元，同比僅增4.5%；其中，國有土地使用權出讓收入占89%，同比僅增3.5%；地方政府性基金支出110460億元，同比下降4.2%；其中，國有土地使用權出讓收入相關的支出占68%，同比增2.6%，相當于土地出讓收入的89%。土地財政的增長乏力、疲態已顯，導致地方政府性基金預算收入增長放慢，而基金支出仍然較多，成為導致地方政府基金預算由較平衡轉向赤字擴大的狀態，2021年地方政府性基金預算赤字已達16524億元。

無論是推進區域協調發展，還是推進城鄉協調發展，都需要財政投入。尤其在城鎮化問題上，需要地方政府為吸納的新市民提供教育、醫療、社保等公共服務，需要地方財政的投入。因此，改善地方財政的健康度尤為重要。這需要從多方面著手：一是可以從改善房地產調控方式（包括適度合理地使用限購套數、首套和二套首付比、房貸利率、土地競買保證金比例等調節工具）、促進房地產業健康發展（包括按照城市住房供求情況改進保障性住房供應和申請條件設置）的角度，來促進土地使用權出讓收入調整、緩解政府性基金收支缺口狀況。二是需要加強地方政府支出績效管理，包括對政府性基金支出的管理。三是需要考慮增加地方稅種，從根本上增加地方財力。僅靠現有地方稅種，即便增加中央對地方轉移支付，仍然無法從根本上減小全國財政赤字。要從根本上增加地方財力、減少地方政府債務，還需要考慮增加地方稅種。財產稅，包括房產稅和遺產與贈與稅就是可選項。此外，通過完善平臺經濟相關稅收征管，也可以增加財政收入，然后通過轉移支付分配給地方。對房產稅，應該避免陷入增加房產稅一定會對房地產市場和土地財政收入產生負面沖擊的思維怪圈，在對人均居住面積和合理居住需求給予適當考慮的基礎上，對投機性持有者征稅，且從較低稅率開始，有助于促進房地產市場健康發展。真正的投機性需求者往往財富較多，對低稅負不太敏感。這也有助于土地財政從僅依靠土地使用權出讓凈收入向對持有環節征收的房產稅加土地使用權出讓凈收入轉型。遺產與贈與稅方面，因為過去有爭議而被擱置，但考慮到我國實際財富差距已經很大，且這也是很多國家都有的稅種，未來需要重新研究考慮該稅種。此外，在近幾年的吸引人才大戰中，個別城市對高收入人群出臺了較低稅率的個稅政策，未來此類政策只宜在部分有條件的地區實行，對高收入人群的個稅問題，既要避免部分人利用個別地區的優惠政策變相逃稅避稅，又要考慮適當降低最高稅率檔次，減少對高知群體的知識產權型收入逆向稅收激勵。這樣才能更有助于創新發展。

五、構建促進人口增長、防止過快老齡化的稅收及相關激勵政策

目前與人口有關的稅收激勵政策主要體現在個人所得稅中。2018年個稅專項扣除暫行辦法發布后，允許納稅人在每個子女接受全日制教育的相關支出中按每月每個子女1000元扣除。即便這樣可以適當減輕養育費用，但按人口貝克理論，在養育子女的回報減少②、成本和機會成本③均大大增加的情況下，仍然難以攔住總和生育率和人口出生率的下滑。第七次人口普查中數據顯示，2020我國育齡婦女總和生育率僅為1.3，已遠低于人口自然替代率2.1。照此情況下去，未來我國將面臨人口萎縮。2019年聯合國對全球的人口預測調整中，預測2100年中國人口將為10.6億人。2021年末全國人口較上年僅增長48萬人就是一個預警④。從聯合國人口統計數據看，2015年到2020年我國平均每1000人中的人口出生率看，中國為11.9，不僅遠低于中低收入組國家平均水平21.6，也低于中高收入組國家平均水平14.1，僅高于高收入組國家平均水平10.8。少子化、未富先老問題會明顯影響到中國經濟未來潛力，更不乏過度高齡化導致社會保障和財政負擔過重的前車之鑒。為此，有必要增加生育激勵政策。除了2022年《政府工作報告》中提出的將3歲以下嬰幼兒照護費用納入個人所得稅專項附加扣除外，未來還可以考慮對三孩家庭適當增加子女養育費用扣除，有條件的地區適當增加生育和幼兒福利政策（包括產假和養育費補貼），在住房政策設計中給予二孩、三孩子女家庭優惠（包括保障房、商品房購房資格方面），在教育政策方面需要配套（包括幼兒園和小學入學便利⑤）。除了經濟方面的政策以外，還需要重視一些阻礙生育和養育意愿的隱形成本，例如改變職場對女性（尤其是工作同時養育孩子的女性）的歧視和年齡歧視來消解女性生育顧慮，改變婚姻法及其執行中實際經常不利于婦女的問題、嚴格撫養費支付和家庭工作賠償等。此外，一些歐美國家在個稅制度設計中納入按家庭征收和夫婦雙方的起征點人均值高于獨身無子女人士，實際上也發揮到了鼓勵婚姻生育的作用，也提供了一種參考模式。

長期以來，計劃生育制度在城市人群中形成的少生有利于生活質量、教育質量的暗示并非短期就能改變，而是需要家庭、社會和相關部門的共同努力。隨著生育管理部門觀念的改變和全社會對出生率下降的關注，社會、學校和托育機構可提供便利支持養育二孩三孩。

六、通過完善財產稅和所得稅制度，促進經濟發展成果為大眾共享

促進共同富裕是有中國特色社會主義的應有之意。然而，財產稅制的缺乏和所得稅制度仍存在的不足時常限制了通過二次收入分配來縮小收入分配差距的機會。為此，需要推動房產稅進一步試點，并在其基礎上探討合適的方案以在適合的地區逐步推廣，但考慮到房地產業仍然是重要產業之一，土地財政對地方財政仍然重要，需要在政策設計時充分考慮到盡少增加城市常住人口對住宅的合理剛性需求面積部分的稅負，以避免因房地產稅推出對房地產市場產生過多沖擊。此外，考慮到我國業已偏大的居民財富差距可能造成的社會不穩定和代際不公，有必要研究未來開征遺產稅的可能性和相關制度框架。我國早在1996年的“九五”計劃中就曾提出過“逐步開征遺產稅和贈與稅”，2010年財政部曾出臺《中華人民共和國遺產稅暫行條例（草案）》，但后未推行。從完善直接稅種類和補充地方財力、完善再分配制度體系的角度出發，未來我國也需要考慮征收遺產稅。在深入研究國際經驗基礎上，重新研究適合我國的遺產稅制度及征收環節需要配套的能力準備（如資產評估等），將是促進共同富裕所需的一環。因2010年的草案中不少內容已不合時，故也需重新研究。在資本利得稅方面，我國個稅中雖設有利息、股息等資產所得收入項，但實際征收中仍有不少遺漏，未來仍需改變。■

注釋：

①居民杠桿率已經較高制約了房產需求和部分地區房價收入比已經較高，是近兩年房地產業景氣度下降的重要因素。

②過去“養兒防老”的實際需要在城市中隨著養老保險和養老服務的改善，已有所淡化。

③婦女為養育孩子可能犧牲掉職場發展機會甚至就業，這種代價對于受教育程度較高的女性尤其高。

④2021年國民經濟統計公報數據。

⑤例如一些地區規定的一套學區房幾年內只能配套一個學位之類的政策亟需改變。