國有資產管理視角下公立醫院信息化項目的會計核算難點與建議

張萍 （高級會計師） 羅小蘭 陳袁媛 （中山大學附屬第一醫院財務與資產管理處 廣東廣州 510080）

一、引言

為貫徹落實《國務院辦公廳關于推動公立醫院高質量發展的意見》，國家衛生健康委和國家中醫藥管理局聯合制定了《公立醫院高質量發展促進行動（2021—2025年）》《公立醫院運營管理信息化功能指引》，指出建設“三位一體”智慧醫院，鼓勵有條件的公立醫院加快應用智慧服務軟硬件，合理優化公立醫院資源配置，推進公立醫院信息化建設標準化、規范化水平，達到公立醫院醫療成本、醫療質量與醫療效果的最佳平衡，實現公立醫院業務管理和經濟管理精細化、科學化、智慧化，落實國家和行業信息化標準。

追溯我國公立醫院的信息化歷程，是從管理信息化起步的，從病案統計、收費、藥品物資管理等醫院管理功能做起，逐步邁入了臨床信息化。現如今，隨著臨床電子病歷的發展普及，運營管理信息化已成為公立醫院信息化的新浪潮。中國醫院協會信息專業委員會發布的《2019—2020年度中國醫院信息化狀況調查報告（公開版）》調查了樣本醫院中每年制定固定信息化建設預算的醫院所占的比例，相較于2018—2019年度的66.53%，2019—2020年度升至84.56%，表明公立醫院整體在加大對信息化項目的投入，但實務中尚沒有形成統一、規范的會計核算模式。本文主要探討公立醫院信息化項目的會計核算難點，并根據國有資產管理的要求提出針對性改進建議。

二、公立醫院信息化項目會計核算現狀

（一）公立醫院信息化項目的主要內容。根據公立醫院信息化管理的整體功能作為劃分依據，可以將公立醫院信息化項目分為醫教研防業務活動、綜合管理、財務、資產、人力、事項、運營管理決策、數據基礎、基礎管理與集成9大類，這些內容構成了公立醫院運營管理信息化的框架，涵蓋了公立醫院的各項業務活動和經濟活動。

（二）政府會計制度下對公立醫院信息化項目會計核算的要求。《政府會計準則第4號——無形資產》明確規定了對單位自行或與第三方合作研究開發的無形資產的入賬成本，并系統規范了無形資產的后續計量，對公立醫院信息化項目會計核算的準確性提出了更高要求。2019年財政部對《事業單位國有資產管理暫行辦法》進行了修訂，對事業單位國有資產進行了全面的強調和規范，公立醫院信息化項目是國有資產的重要組成部分，應加強資產全流程管理，防止國有資產流失。

（三）公立醫院信息化項目會計核算的難點。公立醫院信息化項目具有高投入、涉及面廣的特點，在不同情況下對其各項內容進行明確、清晰的會計核算，是推進公立醫院信息化建設標準化、規范化的重要前提和基礎。與一般的物資或設備項目相比，信息化項目投資構成更加復雜，增加了會計核算的難度。

1.公立醫院信息化項目分類缺乏統一標準。公立醫院的信息化建設項目通常涉及面很廣，可能同時包含硬件、軟件和開發實施服務，但硬件和軟件的界限并不明顯，可能無法準確地從物理上進行分離；軟件和開發實施服務更難分割，如果是自主或委托開發的內部軟件自然包含開發實施服務，如果是購買軟件后進行二次開發的開發實施服務又可能形成迥然不同的新軟件。信息化項目合同通常對所包含的商品具體種類、形態等的描述較為模糊，無法從中獲取更準確的單項類別信息。因此，公立醫院資產管理部門和財務部門對信息化項目包含內容的分類比較主觀，沒有建立統一的標準。

2.公立醫院無形資產后續管理混亂。公立醫院信息化建設項目中能夠區分的單項硬件可以作為固定資產入庫，其余部分進行再區分，其中軟件作為無形資產入庫，開發實施支出和后期運維支出進行費用化列支，但是公立醫院對無形資產入庫后各方面的管理存在缺失，沒有固定資產入庫后使用、維護、盤點、處置等規范的全流程管理，后續無法對無形資產跟進與管理，極易形成“死賬”。目前公立醫院信息化項目攤銷年限大致統一選擇10年，一般采用平均年限法，但信息化資產更新換代速度快，容易出現信息化資產雖已不再使用但仍在攤銷的情況。而如果將單項硬件之外的其他部分都計入當期損益，雖然費用化的金額可能偏大，但處理方式簡單明了。因此，公立醫院資產管理部門和財務部門主觀上不愿意將信息化項目過多地歸為無形資產管理。

基于以上問題，目前公立醫院對信息化項目的會計核算方案尚未統一，可能將信息化項目中的硬件以外部分全部在當期費用化，計入當期損益，也可能將信息化項目中能夠分割的單項軟件進行資本化，剩余部分再進行費用化。但不管是哪種方案，都有相當大部分的支出計入了費用，造成公立醫院信息化項目資金投入雖多，但在實務操作中卻沒有盡可能完整地形成資產。而且公立醫院信息化項目的會計核算忽略了對開發實施支出的處理。開發實施支出在信息化項目的支出中占比不低，如果全部費用化金額較大，尤其是分階段進行的信息化項目，第一階段通常是采購硬軟件，之后根據醫院的業務特點不斷進行二次開發，可能會對信息化項目整體功能產生重大影響，甚至衍生出新軟件。但如果直接將二次開發的支出費用化，不符合開發實施服務的經濟實質，也變相地減少了醫院資產。公立醫院信息化項目會計核算最大的難點就在于對開發實施支出的處理。

三、公立醫院信息化項目會計核算規則探討

公立醫院信息化項目可分為9大類內容，每一類別的信息化項目包含的投資構成都可以歸類為以下四個部分：（1）硬件支出，主要是為實現信息化項目各項功能配置的服務器、外部終端等支出。（2）軟件支出，主要是信息化項目中單項成熟軟件的購置支出，如系統軟件。（3）開發實施支出，主要是第三方（軟件供應商）對信息化項目背景調研、需求分析、方案規劃、開發、調試等的實施費用。（4）后期運維支出，主要是信息化項目驗收完成后，為保證項目正常運行發生的定期或不定期的維修更新費用。本文假設某公立醫院信息化項目的投資構成包含以上所有四部分費用，以下對其會計核算規則進行探討。

（一）公立醫院信息化項目初始確認會計核算規則探討。

1.硬件支出和軟件支出業務的會計核算。在公立醫院開始建設某信息化項目時，信息管理部門和資產管理部門首先應當對該信息化項目包含的各項內容進行聯合評判，以區別其中的硬件和軟件，在項目各階段將可以物理分離的單項硬件支出以及構成硬件不可缺少部分的軟件支出應當資本化，對于可以明確辨識的單項或套裝軟件支出也應當資本化，通過“預付賬款——預付固定資產/無形資產款”科目進行核算。即借記“預付賬款——預付固定資產/無形資產款”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.開發實施支出業務的會計核算。如圖1所示，對于公立醫院任何種類的信息化項目開發實施支出部分，可以劃分為5個建設階段：背景調研階段、需求分析階段、方案規劃階段、系統建設階段、上線試用階段。前三個階段是在信息化項目建設初期對公立醫院進行背景調研，根據客戶需求出具方案，產生的人工成本等支出應當在當期全部費用化，通過“商品服務支出——其他商品服務支出”科目核算。即借記“業務活動費用/管理費用——商品服務支出——其他商品服務支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

圖1 公立醫院信息化項目開發實施支出包含的建設階段

系統建設階段即第三方根據公立醫院的初期需求進行初期開發，開發完成后進入上線試用階段，公立醫院在試用后再次根據業務特點和試用效果提出修改意見，第三方進行二次開發或較大的技術改造，這兩個階段中產生的人工成本等支出構成信息化項目的軟件主體部分，應當資本化，通過“在建工程——信息系統工程”進行核算。即借記“在建工程——信息系統工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。

3.后期運維支出業務的會計核算。在二次開發完成后，公立醫院的信息化項目就進入了后期運維階段，即對已完成的信息化項目進行日常維護或更新，因此產生的人工成本等支出應當在當期全部費用化，計入當期損益，通過“商品服務支出——網絡信息系統運行維護費”科目核算。即借記“業務活動費用/管理費用商品服務支出——網絡信息系統運行維護費”科目，貸記“銀行存款”等科目。

在公立醫院信息化項目各建設階段結束并完成驗收后，應當將前期所有通過“預付賬款——預付固定資產/無形資產款”科目歸集的支出轉入“固定資產——XX設備”或“無形資產——軟件”科目，固定資產根據項目性質設置“專用設備”“通用設備”等輔助核算項；將前期所有通過“在建工程——信息系統工程”科目歸集的支出也轉入“無形資產——軟件”科目。即借記“固定資產——專用或通用設備”或“無形資產——軟件”科目，貸記“預付賬款——預付固定資產/無形資產款”或“在建工程——信息系統工程”科目。

需要格外注意的是，根據財政部印發的《2020年政府收支分類科目》相關內容，在進行公立醫院信息化項目會計核算時，硬軟件以及視同軟件部分的支出的預算會計應當計入“資本性支出——信息網絡及軟件購置更新”，而不是“資本性支出——無形資產購置”。

（二）公立醫院信息化項目后續計量會計核算規則探討。

1.公立醫院信息化項目后續折舊或攤銷業務會計核算。公立醫院應當合理確定信息化項目形成的固定資產或無形資產的使用年限，選用合適的折舊、攤銷方法，分別按月計提折舊或進行攤銷，并計入當期費用。即借記“業務活動費用/管理費用——固定資產折舊費”或“業務活動費用/管理費用——無形資產攤銷費”科目，貸記“固定資產累計折舊”或“無形資產累計攤銷”科目。

2.公立醫院信息化項目處置業務會計核算。

（1）使用期滿報廢處置。在公立醫院信息化項目形成的固定資產或無形資產自用達到預計可使用年限，提滿折舊或攤銷后，應當向上級部門申請報廢，經批準后可將該固定資產或無形資產的賬面價值予以轉銷，即借記“固定資產累計折舊”或“無形資產累計攤銷”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。

（2）使用期未滿提前處置。公立醫院信息化資產使用期未滿，按照上級部門規定提供報審材料經批準后出售或轉讓時，在轉銷資產賬面價值通過“資產處置費用”科目核算的同時，還應當將處置收入上繳國庫通過“應繳財政款”核算。即借記“資產處置費用”或“固定資產累計折舊”或“無形資產累計攤銷”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時借記“銀行存款”科目，貸記“應繳財政款”科目。

四、公立醫院信息化項目會計核算的建議

探討目前尚未形成體系的信息化項目會計核算規則，建立系統的信息化資產管理模式，有利于提升使用效益，管好、用好公立醫院國有資產，促進醫改政策落地、推動國家衛生健康事業發展。總體來說，目前我國公立醫院對信息化項目的會計核算尚未建立完善的規則，影響了行業的橫向比較和整體發展，探討提出合理建議并建立合適的規則，有利于真實反映經濟事項實質，從財務治理的角度為公立醫院信息化發展提供財務數據支持。

（一）合理劃分信息化項目建設階段。公立醫院資產管理部門和信息管理部門應出具信息化項目階段任務報告，合理劃分信息化項目建設階段，包括背景調研階段、需求分析階段、方案規劃階段、系統建設階段、上線試用階段，根據每個建設階段的業務性質對相應發生的支出進行資本化或費用化。

（二）合理設置會計核算科目。公立醫院信息化項目通常投入高、涉及面廣，因此建設時間線較長，可能分為多期進行項目建設。在整個信息化項目完成驗收之前，都屬于在建期間《，醫院執行政府會計制度操作指南》提到醫院在建的信息系統項目工程通過“在建工程”科目核算，因此公立醫院應設置“在建工程——信息系統工程”科目歸集信息化項目資本化的無形資產成本，并設置輔助明細來區分不同項目。

（三）強化信息化項目后續計量和管理。公立醫院應當健全信息化資產管理辦法，建立完整的管理體系，強化對信息化項目的后續管理，結合信息化項目所處的領域和實際情況判斷軟件攤銷依據，明確攤銷方式和年限，保證信息化資產成本核算的合理性、科學性。同時公立醫院應定期全面清查信息化項目，及時進行信息化項目處置和報廢，改善信息化項目后續管理脫節的現象。

（四）加強財務人員培訓。信息化建設已成為公立醫院運營管理的重頭戲，信息化項目的數量、質量不斷上升，準確地進行信息化項目會計核算對公立醫院財務人員的專業素質提出了更高要求。公立醫院在引進理論素養與業務能力均過硬的高素質人才的同時，還應加強對全體財務人員的培訓，在立足實務的同時學習行業最新理論知識，提高財務人員的綜合素養，保證會計核算的準確性、規范性、合理性。同時要打破公立醫院財務部門與資產管理部門和信息管理部門的溝通隔閡，建立完善協調機制，培養跨領域的財務專家。

（五）推動發展業財融合。業財融合是公立醫院信息化建設浪潮的大趨勢，公立醫院應基于智慧財務系統，對接物資系統，構建“供采-業財”協同一體化管理模式，實現公立醫院國有資產全生命周期可追溯，完善公立醫院信息化項目全流程管理。運用先進的信息技術，抓取物資系統數據，給信息化項目會計核算提供準確的數據基礎，建立公立醫院信息化項目會計核算新模式。