能源審計方法論：一個理論框架

鄭石橋（教授/博導）

（南京審計大學政府審計理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

能源是人類社會賴以生存和發展的重要物質基礎，在國民經濟中具有重要的戰略地位，保障能源安全對任何一個國家都具有重要的戰略意義。我國高度重視能源問題，節約能源是我國的一項基本國策，“十四五”規劃提出能源消費強度和總量雙控，國務院印發的《“十四五”節能減排綜合工作方案》進一步明確了具體目標和措施。

為了應對能源問題，世界各國都出臺了一系列政策、制度，這些政策、制度共同形成了能源治理體系。能源審計是能源治理體系的重要組成，以審計固有功能在能源問題治理中發揮作用。20世紀70年代的能源危機之后，美英等西方國家開始探索能源審計；我國對能源審計的探索始于20世紀80年代（辛定國，1986；祁金祥，2018）。然而，能源審計要真正發揮所預期的作用，科學的能源審計制度是其前提，而正確地認知能源審計的各個基礎性問題，則是科學地建構能源審計制度的基礎。能源審計的方法論，是能源審計的重要性基礎性問題之一，本文擬聚焦于此。

現有文獻涉及到能源審計方法的多個方面，但是，從整體來說，關于能源審計方法論，還是缺乏一個系統化的理論框架，本文以經典審計理論為基礎，提出一個能源審計方法論的理論框架。

二、文獻綜述

能源審計方法關注的是怎么審計，涉及的內容較多，現有文獻從多個角度關注能源審計方法，本文將現有文獻涉及的能源審計方法分為七個方面：能源審計的原理、能源審計的思路、能源審計的業務基礎、能源審計的組織方式、能源審計的基本流程、能源審計的技術方法、能源審計信息化。

關于能源審計所依據的科學技術原理，有共識的是物質和能量守恒原理、分層嵌入原理、反復迭代原理和窮盡枚舉原理（高沛峻，2007；潘雷、宋文武，2009；佚名，2009；陳明巖、楊清，2012；方戰強、任官平，2019）。有的文獻在此基礎上，還提出了能源成本分析原理、工程經濟與環境分析原理以及能源利用系統優化配置原理（劉宏，2005；譚磊，2012；李安榮，2014）。

關于能源審計的思路，不少的文獻將其基本思路概括為三個層級、八個方面和四個環節。也有一些文獻將能源審計的思路概括為三個步驟：一是分析現狀，主要是找出哪些環節或設備能效水平低；二是查找原因，主要是分析清楚為什么能效水平低；三是提出改進措施（李振清、王婧、王樅，2012；李靜，2013）。劉丹、李安桂（2012）提出以“審計內容”為出發點，以“能耗清單、環境測試、現場巡查”為手段，以“能源審計評價”為結果的系統化能源審計模式。

能源審計的業務基礎是指能源審計是直接報告業務還是基于責任方認定業務，通常來說，用能單位會有能源報告（楊相榮，2002），因此，能源審計可以是基于責任方認定業務；但是，也有一些文獻認為，能源審計可能是直接報告業務，“企業能源統計等節能管理基礎比較薄弱，在能源消耗量審計時，許多企業未編制企業的購、消、存平衡表和企業部門能源消費平衡表”（上海市節能監察中心，2007），“能源審計可以依據CEAS所提供的貨幣和實物量等綜合性信息稍作加工整理，結合其他非財務會計信息就可以完成審計工作”（張建國、邊國慧、孫龍杰，2013），“能源審計是一套集企業能源核算、合理用能評價為一體的科學方法”（劉宏，2005；白尊亮等，2009）。

關于能源審計的組織方式，多數文獻默認為獨立組織實施能源審計（關欣、黃素逸、2018；方戰強、任官平，2019）。但是，也有個別文獻提出，“把能源審計和傳統審計結合起來，將能源審計嵌入到傳統審計中，將其作為每個審計項目的必審內容，并在審計報告中獨立成段地說明審計結論”（秦曉敏，2011）。

關于能源審計的基本流程，多數文獻認為，能源審計基本流程與財務審計基本流程類似，都包括審計準備、審計實施和審計報告（龔中字等，2011；陳希暉、張卓、邢祥娟，2012；周黎紅等，2016；郭彥光、張詠梅，2018；熊超、陳海紅，2020），有的文獻增加了一個能源審計項目立項階段（丁躍清、王東、羅建，2011；劉歡等，2012；趙凱峰，2016；李麗，2017），有的文獻增加了后續審計階段（趙凱峰，2016），一些文獻針對特定的行業，對審計實施階段進行了細化（辛清影，2011；蔣汶峻、王振全，2015；高云峰、張云婷，2016；祁金祥，2018；張志明，2020；吳柱，2021）。

關于能源審計的技術方法，多數文獻認為，經典審計方法都可以在能源審計中應用（方戰強、任官平，2019；關欣、黃素逸，2018），不少的文獻研究了特定行業或領域的能源審計技術方法，例如，鋼鐵行業能源審計方法（蔣汶峻、王振全，2015），火力發電廠能源審計方法（石奇光等，2013），煤炭企業能源審計方法（陳婕、張偉，2019），造紙工業能源審計方法（劉歡等，2012），公共建筑能源審計方法（劉丹、李安桂，2012），公共機構能源審計方法（戢太喜，2017；劉培陶，2021）。

此外，也有少量文獻研究了能源審計信息化，有的公司開發了能源管理平臺為能源審計及能源管理提供解決方案（周炯等，2012），黃嬌紅（2017）研究了水泥企業在線能源審計，王磊等（2020）研究了公共建筑審計云平臺，陳衍飛、劉博和余績慶（2020）研究了能源審計實施過程中的數據挖掘。

盡管現有文獻涉及到能源審計方法的多個方面，但是，從方法論的角度來說，這些觀點是碎片化的，整體來說，關于能源審計方法論，還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經典審計理論為基礎，從方法論的角度，提出一個能源審計方法的理論框架，為此，本文主要闡釋以下問題：能源審計的業務基礎，能源審計取證模式，能源審計組織方式，能源審計技術方法，能源審計準則。

（一）能源審計的業務基礎

能源審計的業務基礎，是指能源審計客體是否存在能源報告，凡是針對能源報告的能源審計業務就是基于責任方認定業務，凡是能源審計客體沒有能源報告的能源審計業務就是直接報告業務。上述兩種情形的能源審計業務，都有可能存在。

《中華人民共和國節約能源法》第五條規定，“國務院和縣級以上地方各級人民政府每年向本級人民代表大會或者其常務委員會報告節能工作”；第六條規定，“省、自治區、直轄市人民政府每年向國務院報告節能目標責任的履行情況”；第四十九條規定，公共機構“向本級人民政府管理機關事務工作的機構報送上年度的能源消費狀況報告”；第五十三條規定，“重點用能單位應當每年向管理節能工作的部門報送上年度的能源利用狀況報告”。還專門發布了《重點用能單位能源利用狀況報告制度實施方案》。上述這些規定表明，能源領域有不少的能源報告，有些還是法定的能源報告，針對這些報告所開展的能源審計業務，就是基于責任方認定業務。另外，重點用能單位的能源報告要接受審計或審查，公共機構能源消費狀況報告、各級政府的節能工作報告、省級政府的節能目標責任情況報告，都未納入法定能源審計范圍，如果對這些報告開展審計，都屬于基于責任方認定業務。

但是，許多情形下的能源審計可能是直接報告業務。第一，許多用能單位的能源計量和統計基礎較薄弱，并沒有系統完整的能源數據和能源報告，因此，可能需要能源審計人員根據審計客體的一些基礎數據進行整理、計算出一些能源指標，并此基礎上，對這些能源指標審計，例如，一些能源績效審計和能源財務審計可能就是這種情形。第二，對于能源合規審計，關注能源客體是否遵守能源相關法律法規。通常來說，能源審計客體不會有遵守能源法律法規的報告，這些能源審計業務可能是直接報告業務。第三，能源制度審計業務，類似于內部控制審計業務，從審計成本效益出發，通常也會選擇直接報告業務（劉明輝，2010），是對能源制度是否有效形成結論，而不是對審計客體的能源制度評價報告形成結論。

總體來說，能源財務審計和能源績效審計既有可能是基于責任方認定業務，也有可能是直接報告業務，能源合規審計和能源制度審計則主要是直接報告業務。

（二）能源審計取證模式

能源審計需要以審計證據為基礎，對能源審計標的和能源審計主題形成審計發現或審計結論，因此，審計取證是能源審計的核心內容。能源審計取證模式是獲取審計證據的思路，可以從不同的角度來考察。

從是否確定審計重點來考察，能源審計取證模式有詳細審計模式與風險導向取證模式。詳細審計模式是對納入能源審計范圍的審計事項實施詳細審計，并不區分重點審計事項和非重點審計事項。《能源審計技術通則》（GB/T 17166-2019）明確了能源審計的審計內容清單，然后描述了能源審計流程，并未要求確定能源審計重點事項，所以，《能源審計技術通則》隱含的是詳細審計模式。在能源審計開展的初期，對于能源管理水平較差的能源責任單位，由于各類相關的能源審計事項都可能存在問題，因此，不區分重點事項和非重點事項，是有一定的道理。但是，對于能源管理水平達到一定程度的能源責任單位，對于所有的能源審計事項都實施詳細審計，可能降低了能源審計效率，因此，需要從全部能源審計事項中找出重點審計事項，在這種情形下，風險導向取證模式就是恰當的選擇。這種模式下，首先對納入能源審計范圍的全部能源審計事項進行風險評估。不同的能源審計業務，評估的風險不同，在能源財務審計中，評估的風險是能源財務信息錯報風險；在能源合規審計中，評估的是能源行為合規合法風險；在能源績效審計中，評價的是能源績效信息錯報風險和能源績效水平低下風險；在能源制度審計中，評估的是能源制度缺陷風險。風險評估之后，將高風險的能源審計事項作為審計重點，針對這些領域實施較詳細的審計。對于中低風險的審計事項，實施抽查。風險導向取證模式，既抓住了重點審計事項，又提高了能源審計工作效率，這種取證模式在財務審計業務中已經得到廣泛的應用，在能源審計中，也應該有其應用價值。

從審計結果定位來考察，能源審計取證模式有命題論證型取證模式和事實發現型取證模式。命題論證型取證模式是將能源審計目標作為大命題來證明，由一定的能源審計主題來承擔這些大命題，為了證明能源審計目標，需要做兩方面的分解，一是將能源審計主題分解為能源審計標的，二是將作為大命題的能源審計目標分為能源審計具體目標，形成能源審計小命題，并將小命題落實到分解形成的能源審計標的，每個能源審計標的和每個能源審計具體目標組合形成一個能源審計事項，所有的能源審計事項集合起來，形成能源審計事項清單。在上述審計命題分解之后，圍繞能源審計事項清單來獲取審計證據，按從微觀到宏觀的思路，首先證明每個能源審計事項，然后證明能源審計標的，最后證明能源審計主題，對就能源審計目標、能源審計主題形成結論，所以，這種取證模式下，能源審計結果是對能源審計主題形成審計結論，不同的能源審計業務，有不同的審計結論，能源財務審計的審計結論是關于能源財務信息真實性的結論，能源合規審計的審計結論是關于能源行為合法性的結論，能源績效審計的審計結論是關于能源績效信息真實性及績效水平的結論，能源制度審計的審計結論是關于能源制度健全性的結論（鄭石橋，2021）。事實發現型取證模式所期待的能源審計結果并不是對能源審計主題形成結論，而是要形成審計發現，也就是說，這種審計結果不是對審計主題的整體形成結論，而是從審計主題中發現問題，并不根據發現的問題來推斷審計主題的整體狀況。事實發現型取證模式下，能源審計目標確定審計所要發現的問題類型，但審計人員并不需要分解審計主題，也不需要分解審計目標，只是根據經驗或采取一定的方法，從審計主題中尋找其存在的問題。不同的能源審計業務，所要尋找的問題不同，能源財務審計的審計發現是能源財務信息虛假，能源合規審計的審計發現是能源違規違法行為，能源績效審計的審計發現是能源績效信息虛假及績效水平低下，能源制度審計的審計發現是能源制度缺陷（鄭石橋，2021）。

從審計依賴的主要審計技術方法來看，能源審計取證模式有傳統審計模式與數據式審計模式。傳統審計模式是以紙質審計載體為基礎的審計取證模式，在這種取證模式下，審閱是最主要的技術方法，而在數據式審計模式下，電子數據成為最審計載體的主要方式，融合重新計算和分析性程序的數據分析成為最主要的技術方法。同時，由于審計載體的存在形式不同，抽樣審計的效率和價值也不同，在紙質審計載體下，抽樣審計的效率較低，因此，從總體中抽取樣本進行審計，以樣本審計結果來推斷總體狀況是有價值的，但是，在電子審計載體下，抽樣審計的效率大大提高，從總體中抽取樣本，并根據樣本的審計結果來推斷總體狀況，已經沒有多少價值。許多情形下，總體就是樣本，因此，總體審計代替抽樣審計已經是電子審計載體的通行做法（鄭石橋，2020）。由于能源審計客體的能源管理信息化程度不同，因此，上述兩種能源審計取證模式都是存在的，從長遠來看，數據式審計模式將是主流模式。

能源審計的數據式審計模式，其實質內涵仍然是風險導向審計，只是風險識別的方法是以數據分析為主要方法，不同的能源審計業務，數據分析所要關注的風險也是不同的，對于能源財務審計來說，其審計目標是真實性，因此，數據分析主要關注能源財務信息錯報風險；對于能源績效審計來說，當鑒證能源績效信息時，主要分析這些信息的錯報風險；對于能源合規審計來說，由于其審計目標是合法性。因此，數據分析主要關注其違規違法，對于能源制度審計來說，由于其審計目標是健全性，數據分析主要關注其制度缺陷。各類能源審計業務，都要從特定的審計業務出發，需要獲取審計證據的審計事項清單，圍繞這個清單來進行數據分析。

（三）能源審計組織方式

能源責任單位并不只是開展能源審計，還有其他一些審計業務。例如，對于用能上市企業，還有法定的財務審計和財務報告內部控制審計；用能行政事業單位，還有部門預算執行審計；對于各級政府，還有本級預算執行審計；針對各級政府主要領導及各類國有單位主要負責人，還有領導干部經濟責任審計和資源環境責任審計。那么，能源審計是單獨開展，還是對上述審計業務進行整合？這就是能源審計組織方式的選擇。

方式之一是單獨開展能源審計。這種情形下的能源審計，可以稱為能源專項審計，只關注能源審計主題，并不關注其他各類審計主題。在這種組織方式下，對能源審計主題的審計較為深入，審計質量也較高，能源審計結果的運用價值也較大。但是，從各類審計作為一個整體來說，審計總成本較高，需要的審計人力資源也較多。

方式之二是將能源審計與其他審計業務整合起來，形成綜合性審計業務。能源審計主題只是綜合性審計業務的一部分，例如，將能源財務審計作為常規財務審計的一部分，將能源合規審計作為常規合規審計的一部分，將能源績效審計融入常規績效審計，將能源制度審計融入常規制度審計。這種組織方式的好處是，降低了審計總成本，提高了審計人力資源的利用效率，但是，對能源審計主題的關注程度可能降低，能源審計價值可能有所降低。

正是由于能源審計不同組織方式各有利弊，因此，通常的做法是，基于能源法律法規的要求所開展的法定能源審計，要單獨組織；能源問題較嚴重的能源責任單位，要單獨組織能源專項審計；其他情形下，都可以采取整合方式，例如，領導干部經濟責任審計和資源環境責任審計中，要包括能源責任；制度審計中，要包括能源管理制度；合規審計中，要包括能源行為合規。

（四）能源審計技術方法

經典審計技術方法也稱為審計程序，審閱、盤點、觀察、詢問、函證、重新執行、重新計算和分析性程序，是最基本的審計技術方法（鄭石橋，2022）。上述經典審計技術方法在能源審計中當然也可以應用。并且，由于能源審計載體的電子化，融合重新計算和分析性程序的數據分析成為最重要的審計程序。

但是，能源審計畢竟是以能源經管責任為審計對象，以能源信息、能源行為和能源制度為審計主題的審計業務，因此，它既涉及到能源的管理過程，也涉及到能源的技術過程。從能源管理過程的審計來說，經典審計技術方法在能源審計中都可以得到應用，但是，從能源技術過程的審計來說，能源審計會有自己一些獨特的技術方法，這些技術方法依賴于能源的物理過程及其相應的技術原理，例如，能源審計實踐中，通常將能源審計的基本思路概括為“三個層級、八個方面和四個環節”，“三個層級”是指：能源浪費在那里，為什么會產生能源浪費，如何減少能源浪費和改進能耗效率低；“八個方面”是指：能源，技術工藝，設備，過程控制，產品，管理，員工，廢棄能；“四個環節”是指：購入儲存，加工轉換，輸送分配，最終使用。任何能源審計，都需要對能源利用的四個環節和八個方面進行全面分析（朱紅，2014；關欣、黃素逸，2018；方戰強、任官平，2019）。這種能源審計的基本思路及其所采用的具體技術方法，就是能源審計獨特的技術方法。

（五）能源審計準則

審計準則是審計最佳實務的總結，任何審計業務都有審計準則，能源審計也例外。從國際上來說，國際標準化組織（ISO）發布了《ISO 50002：能源審計——要求和使用指南》，最高審計機關國際組織（INTOSAI）發布了《可持續能源審計指南》。從國內來說，相關部門也發布了一些國家標準和具有審計準則性質的規范，例如，《企業能源審計技術通則（GB/T17166-1997）》及取代它的《能源審計技術通則（GB/T 17166-2019）》《公共機構能源審計管理暫行辦法》，《國家機關辦公建筑和大型公共建筑能源審計導則》《能源管理體系認證規則》《節能項目節能量審核指南》等。

從方法論角度，本文討論能源審計準則的兩個問題：由誰來組織制定、采用什么模式。

關于能源審計準則由誰來組織制定的問題，根據經典審計理論，審計準則應該由各類審計機構的權威職業組織來制定，政府審計準則應該由最高審計機關來制定；民間審計準則應該由民間審計職業組織來制定；內部審計準則應該由內部審計職業組織來制定。能源審計涉及各類審計主體①關于能源審計主體，請參見《能源審計主體：一個理論框架》，政府審計機關是能源審計的主要機構，因此，應該制定適用于政府審計機關的能源審計準則。內部審計機構特別是重點用能單位的內部審計機構，應該開展能源審計，因此，內部審計職業組織應該制定適用于內部審計的能源審計準則。民間機構開展能源審計的類型較多，傳統的民間審計機構和各類能源技術服務單位都能夠開展能源審計，從能源審計準則的制定來說，應該是各類職業組織聯合起來制定適用于民間機構的民間能源審計準則。特別要注意的是，各類職業組織之間要協調，制定的能源審計準則要能相互貫通，由于政府審計機關是能源審計的主要機構，因此，在能源審計準則制定中，也應該發揮這種協調作用。

關于能源審計采用什么模式的問題，根據經典審計理論，審計準則有兩種模式，一是綜合模式，二是審計業務類型模式。前者是不區分審計業務類型，將各類審計業務綜合起來，形成一個審計準則，所有的審計業務都遵循相同的審計準則，由于刪除了各類審計業務的重復內容，因此，這種模式具有簡潔的特點，但是，對特定的審計業務，指導性不夠；后者是區分不同的審計業務分別制定審計準則，這種模式下，對每類審計業務的針對性較強，但是，由于各類審計業務有相同之處，因此，審計準則之間可能存在重復（鄭石橋，2015）。

就能源審計來說，其主要的審計業務包括能源財務審計、能源績效審計、能源合規審計和能源制度審計，還可以組合形成能源綜合審計②關于能源審計業務類型，請參見《能源審計內容：一個理論框架》。能源審計準則的制定應該采取審計業務類型模式，而不是綜合模式，其主要原因是，能源審計是新生的審計業務，需要具有指導性較強的審計準則，而審計業務類型模式下的能源審計準則是區分不同的能源審計業務分別制定的，因此，這種審計準則的指導性較強。在審計業務類型模式下，能源審計準則包括五個準則：能源審計基本準則，能源財務審計準則，能源績效審計準則，能源合規審計準則，能源制度審計準則。當然，在上述審計準則之下，還可以針對能源審計的具體問題制定能源審計指南。

四、結論

能源審計是能源治理體系的重要組成，本文以經典審計理論為基礎，提出了一個能源審計方法論的理論框架。

能源審計的業務基礎，是指能源審計客體是否存在能源報告，凡是針對能源報告的能源審計業務就是基于責任方認定業務，凡是能源審計客體沒有能源報告的能源審計業務就是直接報告業務。能源財務審計和能源績效審計既有可能是基于責任方認定業務，也有可能是直接報告業務，能源合規審計和能源制度審計則主要是直接報告業務。

能源審計取證模式可以從不同的角度來考察。從是否確定審計重點來考察，能源審計取證模式有詳細審計模式與風險導向取證模式。詳細審計模式是對納入能源審計范圍的審計事項實施詳細審計，并不區分重點審計事項和非重點審計事項。風險導向取證模式對納入能源審計范圍的全部能源審計事項進行風險評估，將高風險的能源審計事項作為審計重點，針對這些領域實施較詳細的審計；對于中低風險的審計事項，實施抽查。從審計結果定位來考察，能源審計取證模式有命題論證型取證模式和事實發現型取證模式。命題論證型取證模式將能源審計目標作為大命題來證明，通過命題分解和命題證明來形成對能源審計主題的審計結論。事實發現型取證模式并不對能源審計主題形成結論，而是形成審計發現，能源審計目標確定了審計所要發現的問題類型。從審計依賴的主要審計技術方法來看，能源審計取證模式有傳統審計模式與數據式審計模式。傳統審計模式是以紙質審計載體為基礎的審計取證模式，審閱是最主要的技術方法，抽樣審計有較大的價值。數據式審計模式以是電子審計載體為基礎的審計取證模式，數據分析成為最主要的技術方法，總體審計代替抽樣審計已經是電子審計載體的通行做法。

能源審計組織方式有兩種方式，方式之一是單獨開展能源審計，方式之二是將能源審計與其他審計業務整合起來，形成綜合性審計業務，能源審計主題只是綜合性審計業務的一部分。通常的做法是，基于能源法律法規的要求所開展的法定能源審計，要單獨組織，能源問題較嚴重的能源責任單位，要單獨組織能源專項審計，其他情形下，都可以采取整合方式。

經典審計技術方法在能源審計中都可以應用。但是，能源審計也涉及能源的技術過程，因此，基于能源的物理過程及其相應的技術原理，能源審計有自己一些獨特的技術方法，能源審計實踐中，將能源審計的基本思路概括為“三個層級、八個方面和四個環節”就是能源審計獨特的技術方法。

能源審計準則應該是能源審計最佳實務的總結。政府審計機關應該制定適用于政府審計機關的能源審計準則；內部審計職業組織應該制定適用于內部審計的能源審計準則；各類職業組織應該聯合起來制定適用于民間機構的民間能源審計準則。同時，各類職業組織制定的能源審計準則要能相互貫通。能源審計準則應該采取審計業務類型模式，包括五個準則：能源審計基本準則，能源財務審計準則，能源績效審計準則，能源合規審計準則，能源制度審計準則。

本文的研究啟示我們，能源審計方法涉及的內容很多，但是，從方法論的角度思考清楚能源審計方法，科學地建構能源審計方法非常重要。能源審計實踐中，也出臺了一些能源規范，然而，不少的能源審計規范缺乏明確的方法論背景，因此，對具體的技術方法之選擇也就缺乏科學性和系統性。本文的研究再次表明，加強理論研究是制度建設的基礎，要增強理論自信、制度自信。